Φοροδιαφυγή (άρθρα 17 και 18 Ν. 2523/97)

Μελέτη για την φοροδιαφυγή του κ. Κωνσταντίνου Βουλγαρίδη , μέλους του Διοικητικού Συμβουλίου της Ένωσης

10/07/2013

Φοροδιαφυγή (άρθρα 17 και 18 Ν. 2523/97) ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΟΥ ΒΟΥΛΓΑΡΙΔΗ, ΜΕΛΟΥΣ ΤΟΥ ΔΣ ΤΗΣ ΕΝΩΣΗΣ ΔΙΚΑΣΤΩΝ ΚΑΙ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΩΝ    Στην παρούσα εργασία του μέλους του ΔΣ της Ένωσης Δικαστών και Εισαγγελέων, Κωνσταντίνου Βουλγαρίδη, όπως και στην προηγούμενη για το ποινικό αδίκημα χρεών προς το δημόσιο, αναλύονται με τρόπο σαφή και λεπτομερή, ζητήματα που ανακύπτουν σχετικά με τα ανωτέρω ποινικά αδικήματα. Είναι ένα πολύτιμο βοήθημα και διανέμεται προς τα μέλη της Ένωσής μας (Δικαστές και Εισαγγελείς), θεωρώντας ότι θα διευκολύνει το έργο τους .                                                         Η Πρόεδρος                                              Βασιλική Θάνου Χριστοφίλου                                                         Αρεοπαγίτης Κωνσταντίνου Βουλγαρίδη –  μέλους του Διοικητικού Συμβουλίου της Ένωσης Δικαστών και Εισαγγελέων        Πρακτικά ζητήματα στο ακροατήριο άρθρων 17 και 18 Ν. 2523/1997 ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗ: α) παράλειψη υποβολής δήλωσης ή υποβολή ανακριβούς δήλωσης (αρθρ.17 Ν.2523/1997), β) μη απόδοση ή ανακριβής απόδοση ΦΠΑ και λοιπών φόρων (αρθρ. 18 Ν. 2523/1997)   (αναφερόμαστε σε πράξεις, που τελούνται από 1-1-1998 και μετά) Στο κείμενο, που ακολουθεί επιχειρείται μία συστηματοποίηση των σχετικών διατάξεων των άρθρων 17 και 18 Ν. 2523/1997 (ποινικές διατάξεις, διαχρονικό δίκαιο, άσκηση ποινικής διώξεως, παραγραφή κλπ.) άμεσης πρακτικής σημασίας. Ιδιαίτερες ευχαριστίες οφείλω να εκφράσω στον κ. Νικόλαο Αντωναράκο, Αντεισαγγελέα Πρωτοδικών Αθηνών, για τις πολύτιμες παρατηρήσεις του. Α) Άρθρο 17 Ν.2523/1997 (έναρξη ισχύος από 1-1-1998 δυνάμει της διατάξεως του άρθρου 38 παρ.4 Ν. 2523/1997) Παράλειψη υποβολής (φορολογικής) δήλωσης ή υποβολή ανακριβούς (φορολογικής) δήλωσης με απόκρυψη καθαρών εισοδημάτων από κάθε πηγή εισοδήματος προκειμένου να αποφευχθεί η πληρωμή φόρου εισοδήματος. Οι ποινές ορίζονται στην παρ.2 του άρθρου 17: α)  ποινή φυλάκισης τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον ο φόρος που αναλογεί στα καθαρά εισοδήματα που έχουν αποκρυβεί υπερβαίνει σε κάθε διαχειριστική περίοδο το ποσό των πέντε εκατομμυρίων (5.000.000) δραχμών και β) με ποινή κάθειρξης μέχρι δέκα (10) ετών, εφόσον ο φόρος που αναλογεί στα καθαρά εισοδήματα που έχουν αποκρυβεί υπερβαίνει σε κάθε διαχειριστική περίοδο το ποσό των πενήντα εκατομμυρίων (50.000.000) δραχμών (σημείωση: με το άρθρο 21 παρ. 1 περ.η΄ Ν.2948/2001 τα προβλεπόμενα όρια σε δραχμές από τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 17 του Ν. 2523/1997, καθορίζονται από 1.1.2002 σε δεκαπέντε χιλιάδες (15.000) ευρώ και εκατόν πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ αντίστοιχα). Επομένως, στην αρχική μορφή του άρθρου 17 από 1-1-1998 τυποποιείται το ανωτέρω αδίκημα, τόσο υπό μορφή πλημμελήματος, όσο και υπό μορφή κακουργήματος                                          Άρθρο 17 ( μετά την αντικατάσταση με το Ν. 3943/2011, ισχύς από 31-3-2011): παρ.2 α) ποινή φυλάκισης τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον ο φόρος που αναλογεί στα καθαρά εισοδήματα που έχουν αποκρυβεί υπερβαίνεισε κάθε διαχειριστική περίοδο το ποσό των  δεκαπέντε χιλιάδων (15.000) ευρώ και β) «με κάθειρξη» , εφόσον ο φόρος που αναλογεί στα καθαρά εισοδήματα που έχουν αποκρυβεί υπερβαίνει σε κάθε διαχειριστική περίοδο το ποσό των εκατόν πενήντα χιλιάδων (150.000) ευρώ. Κατά την επιμέτρηση της ποινής λαμβάνεται υπόψη και η διάρκεια της απόκρυψης.                                        Β) Άρθρο 18 (έναρξη ισχύος από 1-1-1998 δυνάμει άρθρου 38 παρ.4 Ν. 2523/1997) Φοροδιαφυγή για μη απόδοση ή ανακριβή απόδοση ΦΠΑ, παρακρατούμενων φόρων, τελών και εισφορών: α) φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς ή το ποσό του Φ.Π.Α. που συμψηφίσθηκε ή επιστράφηκε ή δεν αποδόθηκε, υπερβαίνει σε ετήσια βάση το ποσό του ενός εκατομμυρίου (1.000.000) δραχμών και β) κάθειρξη μέχρι δέκα ετών, εφόσον το ως άνω ποσόυπερβαίνει σε ετήσια βάση τα είκοσι πέντε εκατομμύρια (25.000.000) δραχμές. Σε περίπτωση συρροής περισσότερων τέτοιων φόρων, τελών ή εισφορών τα ως άνω ποσά υπολογίζονται ξεχωριστά για κάθε μερικότερο φόρο, τέλος ή εισφορά (σημείωση: με το άρθρο 21 παρ. 1 περ.θ΄ Ν.2948/2001, τα προβλεπόμενα όρια σε δραχμές από τις διατάξεις  της παραγράφου 1 του άρθρου 18 του Ν. 2523/1997,καθορίζονται από 1.1.2002 σε τρεις χιλιάδες (3.000) ευρώ και εβδομήντα πέντε χιλιάδες (75.000) ευρώ αντίστοιχα). Επομένως, στην αρχική μορφή του άρθρου 18 από 1-1-1998 τυποποιείται το ανωτέρω αδίκημα, τόσο υπό μορφή πλημμελήματος, όσο και υπό μορφή κακουργήματος, ενώ εάν το ποσό υπολείπεται σε ετήσια βάση του ποσού των 3.000 ευρώ δεν θεμελιώνεται αξιόποινο.                                 Άρθρο 18 παρ.1 όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 16 παρ.1 Ν.3888/2010, ΦΕΚ Α 175/30.9.2010 (ισχύς από 30-9-2010)  α) φυλάκιση εφόσον το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς ή το ποσό του Φ.Π.Α. που συμψηφίσθηκε ή δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς, ανέρχεται σε ετήσια βάση έως το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ, β) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς ή το ποσό του Φ.Π.Α. που συμψηφίσθηκε ή δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς, ανέρχεται σε ετήσια βάση από το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ μέχρι το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ και γ) με κάθειρξη μέχρι δέκα (10) έτη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει σε ετήσια βάση τα εβδομήντα πέντε χιλιάδες (75.000) ευρώ. Σε περίπτωση συρροής περισσότερων τέτοιων φόρων, τελών ή εισφορών τα ως άνω ποσά υπολογίζονται ξεχωριστά για κάθε μερικότερο φόρο, τέλος ή εισφορά." Βασική πρακτική επισήμανση: Μετά την τροποποίηση του άρθρου 18 με το Ν. 3888/2010 και για τις πράξεις μετά την 30-9-2010 θεμελιώνεται αξιόποινο σε βαθμό πλημμελήματος (ανωτέρω περίπτωση α) ακόμη και αν το σχετικό ποσό, που δεν αποδόθηκε υπολείπεται των 3.000 ευρώ. Επομένως, αν κάποιος λ.χ. δικάζεται σήμερα για ποσό που υπολείπεται των 3.000 ευρώ (σύμφωνα με τη σχετική δίωξη) και η πράξη του ανάγεται σε χρόνο πριν τις 30-9-2010, ήτοι σε χρόνο, που δεν θεμελιώνονταν αξιόποινο για ποσά κάτω των 3.000 ευρώ εφαρμόζεται η ευμενέστερη διάταξη του άρθρου 18 στην αρχική της μορφή.                                 Άρθρο 18 παρ.1 όπως η πρώτη περίοδος της παρ.1 αντικαταστάθηκε ως άνω με την παρ.2δ άρθρου 2 Ν.3943/2011, ΦΕΚ Α 66/31.3.2011.  α) με φυλάκιση εφόσον το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς ή το ποσό του Φ.Π.Α. που συμψηφίσθηκε ή δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς, ανέρχεται σε ετήσια βάση έως το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ, β) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς ή το ποσό του Φ.Π.Α. που συμψηφίσθηκε ή δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς, ανέρχεται σε ετήσια βάση από το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ μέχρι το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ και γ) «με κάθειρξη»  εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει σε ετήσια βάση τα εβδομήντα πέντε χιλιάδες (75.000) ευρώ. Σε περίπτωση συρροής περισσότερων τέτοιων φόρων, τελών ή εισφορών τα ως άνω ποσά υπολογίζονται ξεχωριστά για κάθε μερικότερο φόρο, τέλος ή εισφορά. Κατά την επιμέτρηση της ποινής λαμβάνεται υπόψη και η διάρκεια της μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης ή διακράτησης τέτοιων φόρων, τελών ή εισφορών. ΖΗΤΗΜΑΤΑ ΠΑΡΑΔΕΚΤΟΥ ΤΗΣ ΠΟΙΝΙΚΗΣ ΔΙΩΞΕΩΣ (για τις περιπτώσεις των άρθρων 17 και 18 Ν. 2523/1997): Για την πληρότητα της ενημέρωσης, θεωρούμε, καταρχήν, σκόπιμο να διακρίνουμε τα ακόλουθα στάδια: 1) Στάδιο πρώτο (διοικητικής φύσεως): α) Η αρμόδια Οικονομική Υπηρεσία διενεργεί φορολογικό έλεγχο στον ελεγχόμενο Χ. Διενεργείται ο έλεγχος, διαπιστώνεται ότι ο Χ δεν έχει αποδώσει ΦΠΑ για τα έτη 2005 και 2006 ύψους λ.χ. 50.000 ευρώ και ακολούθως του επιδίδεται το σχετικό φύλλο ελέγχου ή συναφής διοικητική πράξη, προκειμένου να καταβάλλει το σχετικό ποσό, που δεν έχει αποδώσει, β) Από την επίδοση του ανωτέρω φύλλου ο Χ έχει δικαίωμα να ασκήσει διοικητική προσφυγή εντός 60 ημερών (και ήδη 30 ημερών από 12-11-2012 και μετά, βλ. αναλυτικά κατωτέρω) ενώπιον του αρμόδιου Διοικητικού Δικαστηρίου με αίτημα την ακύρωση του σχετικού φύλλου. Μόλις η ανωτέρω προθεσμία παρέλθει άπρακτη χωρίς άσκηση προσφυγής, ή, εκδοθεί τελεσίδικη απόφαση επί της ασκηθείσας προσφυγής, επέρχεται η λεγόμενη οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής (από την παρέλευση της άνω προθεσμίας στην πρώτη περίπτωση και από την τελεσιδικία στη δεύτερη). 2) Στάδιο δεύτερο: Ακολούθως, υποβάλλεται η σχετική απαιτούμενη μηνυτήρια αναφορά της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. προς τον Εισαγγελέα (σημειώνεται ότι πρακτικά προβλήματα δεν ανακύπτουν με τη μηνυτήρια αναφορά διότι σε όλες τις περιπτώσεις άσκησης διώξεως και για το παραδεκτό αυτής υπάρχει η σχετική μηνυτήρια αναφορά) 3) Στάδιο τρίτο: Άσκηση ποινικής διώξεως από τον Εισαγγελέα μετά την υποβολή της ανωτέρω μηνυτήριας αναφοράς (στις περιπτώσεις, που απαιτείται οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής σύμφωνα και με τα όσα αναλυτικά θα εκτεθούν κατωτέρω).  Επομένως, οι ισχυρισμοί των κατηγορουμένων περί μη οριστικοποίησης της φορολογικής εγγραφής, όπου αυτή απαιτείται, αναφέρονται στο στάδιο πριν από την άσκηση της ποινικής διώξεως και κατατείνουν στην κήρυξη από το Δικαστήριο της ποινικής διώξεως ως απαράδεκτης. Πως μπορεί να συμβεί αυτό: Ο κατηγορούμενος ισχυρίζεται λ.χ. ότι το ανωτέρω φύλλο ελέγχου δεν του επιδόθηκε νομίμως με αποτέλεσμα τη μη έναρξη της ανωτέρω προθεσμίας για άσκηση προσφυγής, η οποία (προθεσμία) δεν έχει παρέλθει και ως εκ του λόγου αυτού τη μη οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής με συνέπεια το απαράδεκτο της ασκηθείσας ποινικής διώξεως. Άλλη περίπτωση: ο κατηγορούμενος ισχυρίζεται ότι η απόφαση επί της ασκηθείσας προσφυγής του δεν έχει καταστεί τελεσίδικη (λ.χ. λόγω μη νομότυπης επίδοσης της οριστικής αποφάσεως προς άσκηση ενδίκων μέσων με αποτέλεσμα την παρέλευση της προθεσμίας άσκησης αυτών ή και για άλλους νόμιμους λόγους), ότι επομένως δεν οριστικοποιήθηκε η φορολογική εγγραφή και ότι άρα η ποινική δίωξη, που ασκήθηκε είναι επίσης απαράδεκτη. Άλλη περίπτωση: ο κατηγορούμενος ισχυρίζεται ότι του ασκήθηκε ποινική δίωξη χωρίς οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, πλην όμως ο ίδιος θεωρεί ότι για το παραδεκτό της εναντίον του ποινικής διώξεως έπρεπε στη συγκεκριμένη περίπτωση του να οριστικοποιηθεί η φορολογική εγγραφή. Η σχετική μηνυτήρια αναφορά, που υποβάλλεται μετά την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής (αυτά τα δύο συνδέονται άρρηκτα μεταξύ τους) συνιστά αίτηση της αρχής κατά την έννοια της διατάξεως του άρθρου 41 ΚΠΔ. Ο δικονομικός ισχυρισμός περί απαραδέκτου της ποινικής διώξεως (λόγω έλλειψης αίτησης της αρχής όπου απαιτείται και εν προκειμένω λόγω μη οριστικοποίησης της φορολογικής εγγραφής και συνακόλουθα μη νομότυπης υποβολής μηνυτήριας αναφοράς) προτείνεται σε όλα τα στάδια της ποινικής δίκης στο ακροατήριο και στον Άρειο Πάγο και ερευνάται αυτεπαγγέλτως (πρβλ. αρθρ. 510 παρ. 1 Η περ. δ και 511 ΚΠΔ). Αν δηλ. το Δικαστήριο προχωρήσει στην εκδίκαση της υποθέσεως παρά το ότι η ποινική δίωξη είναι απαράδεκτη διαπράττει υπέρβαση εξουσίας, που συνιστά λόγω αναιρέσεως της αποφάσεως. Ειδικότερα επ΄ αυτού: Με την ΑΠ 19/1995έχει κριθεί ότι: η  καταδίκη  για αδίκημα φοροδιαφυγής, ύστερα από άσκηση ποινικής  διώξεως  με  μηνυτήρια  αναφορά  που  υποβλήθηκε  από αναρμόδια  ΔΟΥ  ή  χωρίς  να  οριστικοποιηθεί  η  φορολογική  εγγραφή, θεμελιώνει υπέρβαση εξουσίας, σύμφωνα με το άρθρο 510  παρ.1  περ.  Θ` εδ. στ` ΚΠΔ (ήδη άρθρο 510 παρ.1 περ.Η δ ΚΠΔ). Τέλος, με την ΑΠ 210/1999, που έκρινε επί της αιτήσεως του Προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. για το ποινικό αδίκημα χρεών προς το Δημόσιο, έχει κριθεί ότι για την άσκηση της σχετικής ποινικής δίωξης δεν απαιτείται και η σύνταξη της κατ΄ άρθρο 41 ΚΠΔ εκθέσεως περί καταθέσεως της ανωτέρω αιτήσεως, διότι, άλλως θα όριζε ρητά αυτό ο νόμος. Για την ταυτότητα του νομικού λόγου το αυτό ισχύει και επί της ανωτέρω μηνυτήριας αναφοράς, ότι δηλ. δεν απαιτείται για τη νομότυπη υποβολή αυτής και για την παραδεκτή συνακόλουθα άσκηση ποινικής διώξεως και η σύνταξη της κατ΄ άρθρο 41 ΚΠΔ εκθέσεως περί καταθέσεως αυτής στον Εισαγγελέα. Επομένως: ο ισχυρισμός στο ακροατήριο ότι η σχετική μηνυτήρια αναφορά δεν είναι νομότυπη επειδή δεν συντάχθηκε η έκθεση του άρθρου 41 ΚΠΔ είναι απορριπτέος ως μη νόμιμος.     Μετά τις ανωτέρω γενικές επισημάνσεις παρατίθενται οι σχετικές διατάξεις και τα σχετικά ζητήματα: Άρθρο 21 παρ. 2 Ν.2523/1997 (ισχύς από 1-1-1998): (εδ.α΄) Η ποινική δίωξη ασκείται αυτεπάγγελτα. (εδ.β΄) Η ποινική δίωξη δεν αρχίζει, πριν από την τελεσίδικη κρίση του διοικητικού δικαστηρίου στην προσφυγή, που ασκήθηκε ή σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής πριν από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής με την πάροδο της νόμιμης προθεσμίας για την άσκηση προσφυγής κατά της εγγραφής αυτής. Σε ότι αφορά το παραδεκτό της ποινικής διώξεως γίνεται διάκριση, για πρακτικούς λόγους σε τρεις περιόδους : Α) Νομοθετικές (δικονομικές) ρυθμίσεις από 1-1-1998 έως 29-9-2010: Όροι του παραδεκτού της ποινικής διώξεως στις περιπτώσεις των άρθρων 17 και 18 Ν. 2523/1997 (πλημμελήματα και κακουργήματα) είναι: α) η οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, η οποία (οριστικοποίηση) επέρχεται είτε με την πάροδο άπρακτης της προθεσμίας προς άσκηση προσφυγής (60 ημερών από την επίδοση της προσβαλλόμενης πράξης και ήδη από 12-11-2012 30 ημερών βλ. κατωτέρω) είτε με την έκδοση τελεσίδικης απόφασης επί της ασκηθείσης προσφυγής από τα διοικητικά δικαστήρια και β) η υποβολή μηνυτήριας αναφοράς από τον Προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. (βλ. αναλυτικά άρθρο 21 παρ.4 Ν. 2523/1997) μετά την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής. Η τελεσίδικη κρίση του διοικητικού δικαστηρίου δεσμεύει τα ποινικά δικαστήρια (βλ. αναλυτικά άρθρο 21 παρ.3 Ν. 2523/1997). Αφού δηλ. πρώτα οριστικοποιηθεί η φορολογική εγγραφή κατά τους ανωτέρω τρόπους και υποβληθεί η μηνυτήρια αναφορά εν συνεχεία ασκείται η ποινική δίωξη. Β) Νομοθετικές (δικονομικές) ρυθμίσεις από 30-9-2010 (έναρξη ισχύος Ν. 3888/2010) έως 30-3-2011: Ισχύουν όσα ακριβώς αναφέρθηκαν ανωτέρω (πάντοτε αναφερόμαστε στα αδικήματα των άρθρων 17 και 18),επιπροσθέτως, όμως, δυνάμει της διατάξεως του άρθρου 16 παρ.5 Ν. 3888/2010 (ισχύς από 30-9-2010), που αντικατέστησε την παρ.2 του άρθρου 21 Ν. 2523/1997, όπως είχε αντικατασταθεί με το άρθρο 40 παρ.2 Ν. 3220/2004, στην ανωτέρω περίπτωση του άρθρου 18 παρ.1 περ.γ΄ (στο κακούργημα δηλ. του άρθρου 18) Ν. 2523/1997 η ποινική δίωξη ασκείται αυτεπάγγελτα με βάση το σχετικό φύλλο ελέγχου και την υποβολή της σχετικής μηνυτήριας αναφοράς, η οποία υποβάλλεται αμέσως. Για την άσκηση δηλ. ποινικής διώξεως για το κακούργημα του άρθρου 18 παρ.1 περ.γ΄ από τις 30-9-2010 και εφεξής δεν απαιτείται οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής.    Γ) Τέλος, νομοθετικές (δικονομικές) ρυθμίσεις από 31-3-2011 (έναρξη ισχύος Ν. 3943/2011) και εφεξής: Με τη διάταξη του άρθρου 3 παρ.2 εδ. θ Ν. 3943/2011 (ισχύς διάταξης από 31-3-2011) αντικαταστάθηκε η παρ.2 άρθρου 21 Ν. 2523/1997. Σχετικά με την άσκηση της ποινικής διώξεως (για τις περιπτώσεις των άρθρων 17 και 18) ισχύουν, πλέον, τα εξής: α) Η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται αμέσως με την ολοκλήρωση του ελέγχου και ζητείται από τον αρμόδιο εισαγγελέα η κατά προτεραιότητα εκδίκαση της υπόθεσης, με βάση τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου, ανεξάρτητα εάν έχει ασκηθεί προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου (χωρίς δηλ. να απαιτείται οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής): αα) στην περίπτωση β` της παραγράφου 2 του άρθρου 17 (στο κακούργημα δηλ. άρθρου 17), εφόσον (υπό τον όρο δηλ. ότι) ο Εισαγγελέας Οικονομικού Εγκλήματος παραγγείλει την άμεση άσκηση ποινικής δίωξης. ββ) στις περιπτώσεις α` και β` της παραγράφου 1 (στα πλημμελήματα δηλ.) του άρθρου 18, εφόσον ο φορολογικός έλεγχος έχει διαταχθεί για την ημερομηνία που διενεργήθηκε, με ειδική εντολή ελέγχου του Υπουργού Οικονομικών γγ) στην περίπτωση γ` της παραγράφου 1 του άρθρου 18 (για το κακούργημα δηλ. του άρθρου 18 χωρίς όρο), δδ) … (αφορά το άρθρο 19) εε) …  (αφορά το άρθρο 19) β) Η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται μέσα σε ένα (1) μήνα από την πάροδο άπρακτης της προθεσμίας διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, επί της οικείας απόφασης επιβολής προστίμου του Κ.Β.Σ. ή κατά της οικείας πράξης επιβολής φόρου, τέλους ή εισφοράς και ανεξάρτητα αν κατά της απόφασης αυτής ή της πράξης ασκήθηκε προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου: αα) στις περιπτώσεις α` και β` της παραγράφου 1 του άρθρου 18, εφόσον ο φορολογικός έλεγχος δεν έχει διαταχθεί με ειδική εντολή του Υπουργού Οικονομικών ββ) … (αφορά το άρθρο 19) γγ) …  (αφορά το άρθρο 19)  Στο σημείο αυτό πρέπει να διευκρινιστούν, αναγκαίως, τα εξής, που συναρτώνται άμεσα και με την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 24 παρ.2 και 18 παρ.3 Ν. 2523/ 1997 ως ισχύει (προτείνονται σχετικοί ισχυρισμοί στο ακροατήριο). Ειδικότερα: Ο φορολογούμενος στον οποίο κοινοποιείται το σχετικό φύλλο ελέγχου ή συναφής διοικητική πράξη (στάδιο πριν την άσκηση της δίωξης) έχει στη διάθεση του δύο ένδικα βοηθήματα: α) τη διοικητική προσφυγή κατά του σχετικού φύλλου ελέγχου και β) την αίτηση διοικητικής επίλυσης της διαφοράς με αίτημα την επίτευξη διοικητικού συμβιβασμού επί της διαφοράς, που έχει ανακύψει. Η προθεσμία για την άσκηση αυτών είναι 60ημερη και αρχίζει από την επίδοση της προσβαλλόμενης πράξης (οι προθεσμίες τρέχουν παράλληλα, βλ. άρθρ. 52 παρ.2 Ν. 2859/2000, 70 παρ.3 Ν. 2238/1994 και 66 παρ.2 Ν. 2717/1999). Ήδη η ανωτέρω προθεσμία, μετά τις 12-11-2012, είναι 30 ημερών (βλ. εδάφιο α΄της παρ.2 άρθρου πέμπτου Ν.4079/2012, που διαγράφηκε με την υποπαράγραφο ΙΓ.2. υποπερ.1.α. άρθρου πρώτου Ν.4093/2012, ΦΕΚ Α 222/12.11.2012 και στη συνέχεια με την υποπερ.2 της αυτής υποπαρ.ΙΓ.2 του  αυτού άρθρου και νόμου προβλέφθηκε η ανωτέρω προθεσμία). Συνήθως, ο φορολογούμενος με την άσκηση της διοικητικής προσφυγής του υποβάλλει και αίτημα διοικητικής επίλυσης της διαφοράς. Η δικονομική αυτή σώρευση των δύο αιτημάτων είναι κατά νόμο παραδεκτή (βλ. ανωτέρω διατάξεις) και ουσιαστικά σε μία τέτοια περίπτωση η έρευνα της βασιμότητας της διοικητικής προσφυγής τελεί υπό τον όρο (δικονομική επικουρικότητα) ότι δεν θα επέλθει διοικητικός συμβιβασμός επί του αιτήματος διοικητικής επίλυσης της διαφοράς. Ενδέχεται, όμως, ο φορολογούμενος να ασκήσει μόνο τη διοικητική προσφυγή, χωρίς να υποβάλλει αίτηση διοικητικής επίλυσης της διαφοράς. Σύμφωνα, λοιπόν, με την αμέσως ανωτέρω υπό β) διάταξη στις περιπτώσεις των πλημμελημάτων του άρθρου 18 (α,β), εφόσον ο φορολογικός έλεγχος δεν έχει διαταχθεί με ειδική εντολή του Υπουργού Οικονομικών η ποινική δίωξη ασκείται χωρίς να απαιτείται η οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, υπό τον όρο ότι έχει παρέλθει άπρακτη η άνω προθεσμία για διοικητική επίλυση της διαφοράς και ύστερα από την υποβολή της σχετικής μηνυτήριας αναφοράς, που πρέπει να υποβληθεί εντός μηνός από την πάροδο της άνω προθεσμίας. Σημειώνεται ότι αν η μηνυτήρια αναφορά υποβληθεί είτε πριν το μήνα από την πάροδο της ανωτέρω προθεσμίας, είτε μετά το μήνα το γεγονός αυτό δεν ασκεί, κατά τη γνώμη μας, έννομη επιρροή στο παραδεκτό της ποινικής διώξεως.       Η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται: α) είτε από τον Προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., β) είτε από τον Προϊστάμενο της υπηρεσίας που διενήργησε τον έλεγχο σε περίπτωση, που ο έλεγχος διενεργήθηκε από το Σ.Δ.Ο.Ε., γ) είτε από τον Προϊστάμενο της Γενικής Διεύθυνσης Φορολογικών Ελέγχων της Γενικής Γραμματείας Φορολογικών και Τελωνειακών θεμάτων του Υπουργείου Οικονομικών. Βασική επισήμανση: Αρμόδιο κατά τόπο Δικαστήριο για την εκδίκαση των ανωτέρω ποινικών αδικημάτων είναι πάντοτε το Δικαστήριο όπου βρίσκεται η έδρα της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. στην οποία υπάγεται ο ελεγχόμενος και ανεξάρτητα από το ποιος από τους ανωτέρω διενήργησε τον έλεγχο ή υπέβαλε τη μηνυτήρια αναφορά, που μπορεί να εδρεύει στην δικαιοδοτική κατά τόπο περιφέρεια άλλου δικαστηρίου. Η ποινική δίωξη δεν αρχίζει πριν από την τελεσίδικη κρίση του διοικητικού δικαστηρίου στην προσφυγή που ασκήθηκε ή σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής πριν από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής με την πάροδο της νόμιμης προθεσμίας για την άσκηση προσφυγής κατά της εγγραφής αυτής: αα) στην περίπτωση α` της παραγράφου 2 του άρθρου 17 και ββ) στην περίπτωση β` της παραγράφου 2 του άρθρου 17, εφόσον δεν παραγγέλθηκε η άμεση άσκηση ποινικής δίωξης από τον Εισαγγελέα Οικονομικού Εγκλήματος. Η ποινική δίωξη δεν αρχίζει σε καμία από τις ανωτέρω περιπτώσεις, επίσης, αν αυτός κατά του οποίου πρόκειται να ασκηθεί, αποδεικνύει ότι έχει έναντι του Δημοσίου ή των οργανισμών τοπικής αυτοδιοίκησης (Ο.Τ.Α.) απαίτηση βέβαιη και εκκαθαρισμένη, ποσού ίσου ή μεγαλύτερου του ποσού των φόρων, τελών και εισφορών, για τα οποία επρόκειτο να ασκηθεί η ποινική δίωξη.» Βασική επισήμανση: Πρέπει να σημειωθεί ότι επειδή με τις ανωτέρω νέες διατάξεις του Ν.3943/2011 απλουστεύθηκαν οι όροι άσκησης ποινικής δίωξης δεδομένου ότι σε πολλές περιπτώσεις δεν απαιτείται, πλέον, η οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, τίθεται το ζήτημα (που έχει απασχολήσει κατά καιρούς και θεωρία και νομολογία) εάν οι σχετικές διατάξεις, που είναι δικονομικού και όχι ουσιαστικού δικαίου, μπορούν να έχουν αναδρομική εφαρμογή (να εφαρμόζονται δηλ. και για πράξεις πριν τη θέσπιση τους), ακόμη και αν περιλαμβάνουν δυσμενέστερες δικονομικές ρυθμίσεις για τον κατηγορούμενο: Κατά μία πρώτη άποψη οι σχετικές νέες ως άνω διατάξεις εφαρμόζονται σήμερα, ως δικονομικές, ανεξαρτήτως του χρόνου τέλεσης των σχετικών πράξεων και ανεξαρτήτως αν περιλαμβάνουν δυσμενέστερες δικονομικές ρυθμίσεις για τον κατηγορούμενο. Μία δεύτερη άποψη δέχεται τη μη αναδρομική εφαρμογή δυσμενέστερης δικονομικής διάταξης για τον κατηγορούμενο εφόσον θίγονται ουσιώδη δικαιώματα του (το ζήτημα έχει απασχολήσει κατά καιρούς και νομολογία και θεωρία, πρβλ. σχετικώς Γνωμοδότηση ΕισΑΠ 2/2013). Ευθύς αμέσως παρατίθενται τα τελικά συμπεράσματα ανάλογα με το εάν δέχεται κανείς την πρώτη ή τη δεύτερη από τις ανωτέρω απόψεις:                                    ΤΕΛΙΚΟ ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑ (γίνεται διαχωρισμός ανά αδίκημα και ανά άποψη ) Α) Για τις διώξεις, που έχουν ασκηθεί από 1-1-1998 μέχρι 29-9-2010, όποια άποψη και να ακολουθήσει κανείς, απαιτείται οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής για όλες τις περιπτώσεις (πλημμελήματα και κακουργήματα) των άρθρων 17 και 18 Ν. 2523/1997 οποτεδήποτε και να τελέστηκαν αυτά εντός του άνω χρονικού διαστήματος (ιδιαίτερα ζητήματα δεν έχουμε εδώ) Β) Για τις διώξεις που ασκούνται από 30-9-2010 μέχρι 30-3-2011 διακρίνουμε τρεις περιπτώσεις: 1) όποια άποψη και να ακολουθήσει κανείς, απαιτείται οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής για όλα τα αδικήματα (πλημμέλημα και κακούργημα) του άρθρου 17 και για τα πλημμελήματα του άρθρου 18,    2) αν δεχθεί κανείς την ανωτέρω πρώτη άποψη δεν απαιτείται οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής για την άσκηση διώξεως για το κακούργημα του άρθρου 18 (περ.γ΄) για τις πράξεις που τελέστηκαν και μετά και πριν τις 30-9-2010 και 3) αν δεχθεί κανείς τη δεύτερη άποψη δεν απαιτείται οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής μόνο για πράξεις (18 περ.γ΄), που τελούνται μετά τις 30-9-2010 και όχι γι αυτές πριν τις 30-9-2010 Γ) Για τις διώξεις, που ασκούνται μετά την 31-3-2011 (μετά την ισχύ δηλ. του Ν. 3943/2011) πρέπει να διακρίνουμε: Ι) Αν ακολουθήσει κανείς την ανωτέρω πρώτη άποψη (περί του ότι δηλ. εφαρμόζονται ανεξαιρέτως οι νέες δικονομικές διατάξεις) θα πρέπει να γίνουν δεκτά τα εξής (διακρίνουμε ανά αδικήματα, που είναι πιο απλή και σαφής η διάκριση): 1) άρθρο 17 (υπό την εκδοχή της πρώτης άποψης) Α) Στην περίπτωση της πλημμεληματικής φοροδιαφυγής στην φορολογία εισοδήματος (άρθρο 17 παρ.2 εδάφιο α), απαιτείται οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής για την παραδεκτή άσκηση της ποινικής διώξεως οποτεδήποτε και να τελέστηκε η πράξη, Β) στην κακουργηματική εκδοχή του άρθρου 17 παρ.2 εδάφιο β πρέπει να διακρίνουμε δύο περιπτώσεις: α) εφόσον ο Εισαγγελέας Οικονομικού Εγκλήματος δεν παρήγγειλε την άμεση άσκηση της ποινικής δίωξης απαιτείται η οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής οποτεδήποτε και να τελέστηκαν οι πράξεις και β) Αν, στο κακούργημα του άρθρου 17 παρ.2 ο Εισαγγελέας Οικονομικού Εγκλήματος παραγγείλει την άμεση άσκηση ποινικής δίωξης δεν απαιτείται οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής (αν ακολουθήσει κανείς την ανωτέρω πρώτη άποψη)οποτεδήποτε και να τελέστηκαν οι πράξεις (είτε πριν δηλ. είτε μετά τις 31-3-2011) 2) άρθρο 18 (υπό την εκδοχή της πρώτης άποψης)  Α) στην πλημμεληματική φοροδιαφυγή των εδαφίων α και β της παραγράφου 1 του άρθρου 18 (πάντοτε αν ακολουθήσει κανείς την ανωτέρω πρώτη άποψη) πρέπει να διακρίνουμε δύο περιπτώσεις: α) εάν ο έλεγχος στα άνω πλημμελήματα έχει διενεργηθεί με ειδική εντολή του Υπουργού Οικονομικών τότε δεν απαιτείται οριστικοποίηση φορολογικής εγγραφής οποτεδήποτε και να τελέστηκαν οι πράξεις και β) εάν ο έλεγχος στα άνω πλημμελήματα δεν έχει διενεργηθεί με ειδική εντολή του Υπουργού Οικονομικών και περάσει άπρακτη η προθεσμία διοικητικής επίλυσης της διαφοράς επίσης δεν απαιτείται οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής ανεξαρτήτως εάν έχει ασκηθεί προσφυγή,οποτεδήποτε και να τελέστηκαν οι πράξεις Β) στην περίπτωση της κακουργηματικής μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης Φ.Π.Α , Φ.Κ.Ε και λοιπών παρακρατούμενων ή επιρριπτόμενων φόρων και τελών ή εισφορών του άρθρου 18 παρ.1 εδάφιο γ του Ν 2523/1997, (αν ακολουθήσει κανείς την ανωτέρω πρώτη άποψη) δεν απαιτείται οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφήςοποτεδήποτε και να τελέστηκε η πράξη. ΙΙ) Αν ακολουθήσει κανείς την ανωτέρω δεύτερη άποψη (περί του ότι δηλ. δεν εφαρμόζονται αναδρομικά διατάξεις δικονομικές που είναι δυσμενέστερες για τον κατηγορούμενο) θα πρέπει να γίνουν δεκτά τα εξής (διακρίνουμε ανά αδικήματα, που είναι πιο απλή και σαφής η διάκριση): Σημειώνεται ότι αναφερόμαστε σε άσκηση δίωξης μετά τις 31-3-2011: 1) άρθρο 17 (υπό την εκδοχή της δεύτερης άποψης) Α) Στην περίπτωση της πλημμεληματικής φοροδιαφυγής στην φορολογία εισοδήματος (άρθρο 17 παρ.2 εδάφιο α) απαιτείται οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής για την παραδεκτή άσκηση της ποινικής διώξεως οποτεδήποτε και να τελέστηκε η πράξη, Β) στην κακουργηματική εκδοχή του άρθρου 17 παρ.2 εδάφιο β πρέπει να διακρίνουμε τρεις περιπτώσεις: α) εφόσον ο Εισαγγελέας Οικονομικού Εγκλήματος δεν παρήγγειλε την άμεση άσκηση της ποινικής δίωξης απαιτείται οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής οποτεδήποτε και να τελέστηκαν οι πράξεις, β) Αν, στο κακούργημα του άρθρου 17 παρ.2 ο Εισαγγελέας Οικονομικού Εγκλήματος παραγγείλει την άμεση άσκηση ποινικής δίωξης δεν απαιτείται οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής μόνο αν η πράξη έχει τελεσθεί μετά τις 31-3-2011 και γ) Αν, στο κακούργημα του άρθρου 17 παρ.2 ο Εισαγγελέας Οικονομικού Εγκλήματος παραγγείλει την άμεση άσκηση ποινικής δίωξης για πράξη, που έχει τελεσθεί πριν τις 31-3-2011 απαιτείται οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής. 2) άρθρο 18 (υπό την εκδοχή της δεύτερης άποψης) Α) στην πλημμεληματική φοροδιαφυγή των εδαφίων α και β της παραγράφου 1 του άρθρου 18 (αν ακολουθήσει κανείς την ανωτέρω δεύτερη άποψη) πρέπει να διακρίνουμε τέσσερις περιπτώσεις: α) όταν τα αδικήματα αυτά έχουν τελεσθεί πριν από τις 31-3-2011 απαιτείται οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, β) εάν ο έλεγχος στα άνω πλημμελήματα έχει διενεργηθεί με ειδική εντολή του Υπουργού Οικονομικών τότε δεν απαιτείται οριστικοποίηση φορολογικής εγγραφής για πράξεις, όμως, μετά τις 31-3-2011, γ) εάν ο έλεγχος στα άνω πλημμελήματα έχει διενεργηθεί με ειδική εντολή του Υπουργού Οικονομικών για πράξεις, όμως, πριν τις 31-3-2011, απαιτείται οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής και δ) εφόσον δεν υπάρχει ειδική εντολή του Υπουργού Οικονομικών για έλεγχο και έχει παρέλθει άπρακτη η προθεσμία διοικητικής επίλυσης της διαφοράς δεν απαιτείται οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής εάν η πράξη τελέστηκε μετά τις 31-3-2011 Β) στην περίπτωση της κακουργηματικής μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης Φ.Π.Α , Φ.Κ.Ε και λοιπών παρακρατούμενων ή επιρριπτόμενων φόρων και τελών ή εισφορών του άρθρου 18 παρ.1 εδάφιο γ του Ν 2523/1997, (αν ακολουθήσει κανείς την ανωτέρω δεύτερη άποψη) απαιτείται οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής όταν το έγκλημα έχει τελεσθεί πριν από τις 30-9-2010 (ημερομηνία δημοσίευσης του Ν 3888/2010), ενώ εάν έχει τελεσθεί από την ημερομηνία αυτή και μετά δεν απαιτείται οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής. Εννοείται, ότι το τελευταίο εδάφιο της παρ. 2 του άρθρου 21 του Ν. 2523/97, το οποίο προστέθηκε με το άρθρο 3 παρ. 2 εδαφ. θ` του Ν.3943/2011, με το οποίο ορίζεται ότι «η ποινική δίωξη δεν αρχίζει σε καμία από τις ανωτέρω περιπτώσεις, επίσης, αν αυτός κατά του οποίου πρόκειται να ασκηθεί, αποδεικνύει ότι έχει έναντι του Δημοσίου ή των οργανισμών τοπικής αυτοδιοίκησης (Ο.Τ.Α.) απαίτηση βέβαιη και εκκαθαρισμένη, ποσού ίσου ή μεγαλύτερου του ποσού των φόρων, τελών και εισφορών, για τα οποία επρόκειτο να ασκηθεί η ποινική δίωξη», περιέχει ευμενέστερη ρύθμιση και συνεπώς εφαρμόζεται αναδρομικά σε όλες τις περιπτώσεις φοροδιαφυγής, ανεξάρτητα από το χρόνο τέλεσης τους.       Σημειώνουμε, τέλος, ότι είναι άλλο το ζήτημα της αναδρομικής ή μη εφαρμογής των δικονομικών κανόνων των εν λόγω διατάξεων (ως προς την άσκηση της ποινικής διώξεως) και άλλο το ζήτημα της αναδρομικής εφαρμογής των κανόνων του ουσιαστικού ποινικού δικαίου. Ως προς το πρώτο ζήτημα αναφερθήκαμε ήδη. Ως προς το δεύτερο ζήτημα (αναδρομική εφαρμογή κανόνων ουσιαστικού ποινικού δικαίου) εννοείται ότι εφαρμόζονται οι ευμενέστερες για τον κατηγορούμενο ποινικές διατάξεις που ίσχυσαν από την τέλεση της πράξης μέχρι την αμετάκλητη εκδίκαση της. Εφαρμογή άρθρων 24 παρ.2 και 18 παρ.3 Ν.2523/1997 (σύνηθες στο ακροατήριο) Άρθο 24 παρ.2 Ν. 2523/1997, όπως η παρ.2 αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ.4 Ν. 2753/1999 (17-11-1999): ΄΄Στις περιπτώσεις του συνολικού για κάθε φορολογία διοικητικού ή δικαστικού  συμβιβασμού ή της με άλλο τρόπο ολικής διοικητικής περαίωσης της διαφοράς δεν  εφαρμόζονται οι ποινικές διατάξεις του παρόντος… ΄΄ (σημειώνεται ότι αρχικώς από 1-1-1998 έως 21-10-1998 περιλαμβάνονταν και ο δικαστικός συμβιβασμός, εν συνεχεία απαλείφθηκε ο δικαστικός συμβιβασμός με το Ν. 2648/1998 (από 22-10-1998 έως 16-11-1999) και επανήλθε ως άνω από 17-11-1999). Περαιτέρω προβλέπονται ειδικές ρυθμίσεις καταβολής για να ισχύσει ο διοικητικός συμβιβασμός κλπ (βλ. αναλυτικά την ανωτέρω διάταξη). Η ανωτέρω ρύθμιση (άρθρου 24 παρ.2) τελεί σε λογική αλληλουχία με τις αρχικές, κυρίως, προβλέψεις του Ν. 2523/1997 κατά τις οποίες για την άσκηση της ποινικής διώξεως απαιτείτο οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής. Έτσι, αν επέλθει σχετικός διοικητικός (ή δικαστικός) συμβιβασμός (εκ των πραγμάτων σε στάδιο πριν τη δίωξη)  δεν εφαρμόζονται οι ποινικές διατάξεις του παρόντος. Η διάταξη, δηλ. του άρθρου 24 παρ.2 αφορά στο στάδιο πριν την άσκηση της ποινικής διώξεως. Το ζήτημα, που ανακύπτει, είναι ποια η έννομη συνέπεια επίτευξης διοικητικού ή δικαστικού συμβιβασμού πριν την άσκηση της ποινικής διώξεως στις περιπτώσεις, που απαιτείται οριστικοποίηση φορολογικής εγγραφής ή στάδιο διοικητικής επίλυσης της διαφοράς (π.χ. στα πλημμελήματα του άρθρου 18 α, β μετά το Ν. 3943/2011) σύμφωνα με τις ανωτέρω διακρίσεις. Κατά μία άποψη, αν επιτευχθεί ο ανωτέρω συμβιβασμός, αλλά παρά ταύτα υποβληθεί μηνυτήρια αναφορά και ασκηθεί ποινική δίωξη, η τελευταία πρέπει να κηρυχθεί απαράδεκτη δεδομένου ότι στο άρθρο 24 παρ.2 δεν ορίζεται ότι επέρχεται απαλλαγή του κατηγορουμένου όπως ορίζεται ρητά στο άρθρο 18 παρ.3. Κατά μία δεύτερη άποψη, υποβάλλεται μηνυτήρια αναφορά, ασκείται η δίωξη και ο κατηγορούμενος απαλλάσσεται στο ακροατήριο.  Επίσης, μη διακρίνοντος του νόμου, η ανωτέρω διάταξη (24 παρ.2 Ν. 2523/1997) εφαρμόζεται και για τα αδικήματα του άρθρου 17 και για τα αδικήματα του άρθρου 18 (όσον αφορά το άρθρο 19 υπάρχει διχογνωμία πρβλ. ΑΠ 1645/2009, δημοσίευση ΤΝΠ ΝΟΜΟΣ και θα γίνει λόγος σε χωριστή ενημέρωση επί του άρθρου 19 Ν. 2523/1997). Ως εκ της φύσεως της ανωτέρω διατάξεως (άρθρου 24 παρ.2) έπεται, ως προαναφέρθηκε, ότι η διάταξη αυτή δεν δύναται να εφαρμοσθεί στις περιπτώσεις άσκησης ποινικής διώξεως όπου δεν απαιτείται προστάδιο οριστικοποιήσεως της φορολογικής εγγραφής ή στάδιο διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, δεδομένου ότι η ανωτέρω ρύθμιση (24 παρ.2) αφορά στο στάδιο, που προηγείται της ποινικής διώξεως καθότι όταν θεσπίστηκε η διάταξη απαιτείτο οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής σε όλες τις περιπτώσεις των άρθρων 17 και 18 (πλημμελήματα και κακουργήματα) οπότε εκ των πραγμάτων συμβιβασμός νοείτο πριν την άσκηση της διώξεως. Ωστόσο, μπορεί να ανακύψει το εξής ζήτημα σήμερα: Κατά του Χ ασκείται ποινική δίωξη χωρίς να απαιτείται οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής για το κακούργημα του άρθρου 17 έπειτα από σχετική παραγγελία του Εισαγγελέα Οικονομικού Εγκλήματος (σημειωτέον ότι στα αδικήματα του άρθρου 17 δεν εφαρμόζεται το 18 παρ.3). Παράλληλα, ο Χ και ενώ ήδη έχει ασκηθεί εναντίον του η ποινική δίωξη και παραπέμπεται να δικαστεί, ασκεί διοικητική προσφυγή ή υποβάλλει αίτηση διοικητικής επίλυσης της διαφοράς και επέρχεται διοικητικός συμβιβασμός σύμφωνα με τους όρους του νόμου. Τι θα γίνει στην περίπτωση αυτή; Θα εφαρμοσθεί αναλογικά η διάταξη του άρθρου 24 παρ.2 και στην περίπτωση αυτή δεδομένου ότι είναι ευμενής για τον κατηγορούμενο; ή θα καταδικασθεί τελικώς ο Α με αναγνώριση ενδεχομένως ελαφρυντικών; Ποιο συνεπές θα ήταν να ρυθμισθεί το σχετικό ζήτημα νομοθετικά για την άρση της σχετικής αμφισβήτησης, που δημιουργείται.  Με το Ν. 3943/2011 (άρθρο 2 παρ.2ζ) προστέθηκε παρ.3 στο άρθρο 18, που έχει ως εξής:       ΄΄Αν η διάρκεια της μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης ή διακράτησης τέτοιων φόρων, τελών ή εισφορών δεν υπερβαίνει το ένα έτος, ο υπαίτιος απαλλάσσεται, εφόσον καταβληθούν, από την ημέρα που γεννήθηκε η υποχρέωση καταβολής, οι κατά περίπτωση οφειλόμενοι φόροι, τέλη ή εισφορές με τις κάθε είδους προβλεπόμενες προσαυξήσεις, τέλη και Πρόστιμα επί αυτών. Εάν η καταβολή συντελεστεί μετά τη συμπλήρωση έτους, αλλά πριν τη λήξη της αποδεικτικής διαδικασίας σε πρώτο βαθμό, επιβάλλεται ποινή μειωμένη κατά το άρθρο 83 του Ποινικού Κώδικα΄΄. Δηλ. πρακτικά: Ο Χ έχει υποχρέωση αποδόσης ΦΠΑ ποσού 70.000 ευρώ (πλημμέλημα) την 1-3-2012 μετά από φορολογικό έλεγχο, που διενεργήθηκε με ειδική εντολή του Υπουργού Οικονομικών και το σχετικό φύλλο ελέγχου του επιδίδεται στις 30-3-2012. Ο Χ έχει δικαίωμα εντός των ανωτέρω προθεσμιών να υποβάλλει αίτηση για διοικητική επίλυση της διαφοράς (βλ. ανωτέρω). Η προθεσμία περνάει άπρακτη και η Δ.Ο.Υ. υποβάλλει εντός μηνός σχετική μηνυτήρια αναφορά. Ασκείται ποινική δίωξη χωρίς να απαιτείται η οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής (βλ. ανωτέρω). Αν ο Χ καταβάλλει μέχρι 1-3-2013 δηλ. εντός έτους από 1-3-2012 απαλλάσσεται κάθε κατηγορίας. Αν ο Χ καταβάλλει μέχρι τη λήξη της αποδεικτικής διαδικασίας σε πρώτο βαθμό και αφού παρέλθει το έτος επιβάλλεται ποινή ελαττωμένη κατ΄ άρθρο 83. Εννοείται ότι αν η καταβολή γίνει στο δεύτερο βαθμό αλλά εντός του έτους και πάλι ο Χ απαλλάσσεται της κατηγορίας. Είναι προφανές ότι η ανωτέρω διάταξη έχει ιδιαίτερη πρακτική σημασία στο κακούργημα του άρθρου 18 (οπότε και μειώνονται ουσιωδώς τα πλαίσια ποινών). Επίσης, η ανωτέρω διάταξη του άρθρου 18 παρ.3 από τη γραμματική της διατύπωση προκύπτει ότι εφαρμόζεται μόνο στα αδικήματα του άρθρου 18 και όχι σε αυτά του άρθρου 17. Στα τελευταία μόνο εφαρμογή του άρθρου 24 παρ.2 νοείται και δη στις περιπτώσεις, που απαιτείται οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής (βλ. ανωτέρω).             Υποβολή αιτήματος αναβολής λόγω ρύθμισης (μη νόμιμο πάντοτε):  Ενόψει των προεκτεθέντων τέτοιο αίτημα είναι μη νόμιμο διότι ουδόλως εκ του νόμου προβλέπεται τούτο (για τα άρθρα 17 και 18). Ενδεχομένως, αν ο κατηγορούμενος (για αδικήματα του άρθρου 18) έχει δυνατότητα να καταβάλλει εντός έτους (για την απαλλαγή του) ή μέχρι τη λήξη της αποδεικτικής διαδικασίας σε πρώτο βαθμό (για μειωμένη ποινή μετά την παρέλευση του έτους) το Δικαστήριο μπορεί να αναβάλλει για κρείσσονες αποδείξεις. Αν παρέλθει το έτος και η λήξη της αποδεικτικής διαδικασίας σε πρώτο βαθμό και ο κατηγορούμενος δεν καταβάλλει η διάταξη του άρθρου 18 παρ.3 είναι άνευ εννόμου επιρροής             Αναστολή εκτελέσεως και μετατροπή της ποινής: Ισχύουν οι γενικές διατάξεις των άρθρων 99επ. και 82 επ. ΠΚ (βλ. αναλυτικά και άρθρο 21 παρ.8 Ν. 2523/1997, από 31-3-2011 το ποσό της μετατροπής είναι από 20 έως 100 ευρώ)             Ανασταλτικό αποτέλεσμα της έφεσης: Ισχύουν οι γενικές διατάξεις του ΚΠΔ (497), καθώς και η διάταξη του άρθρου 21 παρ.9 (για τα κακουργήματα Ν.2523/1997) ως ισχύει μετά το Ν. 3943/2011             Παραγραφή αδικήματος: Πρέπει να διευκρινισθεί από την αρχή η διάκριση μεταξύ δύο χρόνων: α) αυτού της τέλεσης της πράξης, που καθορίζεται από τις γενικές διατάξεις του ΠΚ και που μπορεί λ.χ. να είναι ημερομηνία του έτους 2004, ή του 2005 κλπ. και ταυτίζεται, κατά κανόνα, με το χρόνο γέννησης της σχετικής φορολογικής υποχρέωσης (ήδη ο χρόνος αυτός έχει επιμηκυνθεί κατά το 1/3 του χρόνου της παραγραφής) και β) αυτού του χρόνου έναρξης της παραγραφής, ο οποίος στις περιπτώσεις των ποινικών αδικημάτων των άρθρων 17 και 18 συμπίπτει με το χρονικό σημείο της οριστικοποίησης της φορολογικής εγγραφής, που είναι μεταγενέστερο χρονικό σημείο αυτού του χρόνου τέλεσης της πράξης. Ειδικότερα:    άρθρο 21 παρ.10 Ν.2523/1997 (ισχύς διάταξης από 1-1-1998): (εδ.α΄) Η παραγραφή των αδικημάτων (17 και 18) του παρόντος νόμου αρχίζει από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής, που ασκήθηκε ή σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής λόγω παρόδου της προθεσμίας προς άσκησή της. Ουσιαστικά για το λόγο αυτό θεσπίζεται και υποχρέωση των αρμόδιων υπηρεσιών να υποβάλλουν σύντομα τη μηνυτήρια αναφορά διότι μετά την οριστικοποίηση αρχίζει να τρέχει ο χρόνος παραγραφής. Πρέπει, δε, να σημειωθεί ότι η παραγραφή αρχίζει από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής ακόμη και όταν για τη δίωξη δεν απαιτείται οριστικοποίηση φορολογικής εγγραφής (είναι δύο διαφορετικά ζητήματα αυτά). Άρθο 21 παρ. 10 εδ. α΄, όπως προστέθηκε με την παρ.2ιγ άρθρου 3 Ν.3943/2011 (ισχύς διάταξης από 31.3.2011): Στα αδικήματα του παρόντος νόμου, χρόνος τέλεσης είναι το χρονικό διάστημα από την ημέρα κατά την οποία για πρώτη φορά όφειλε να ενεργήσει ο υπαίτιος μέχρι τη συμπλήρωση χρόνου αντίστοιχου με το 1/3 της κατά περίπτωση προβλεπόμενης προθεσμίας παραγραφής. (εδ.β΄ ως από την αρχή ίσχυε ως εδάφιο α΄): Η παραγραφή των αδικημάτων του παρόντος νόμου αρχίζει από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε ή σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής λόγω παρόδου της προθεσμίας προς άσκησή της. (εδ. τελευταίο, που προστέθηκε με την παρ.2ιδ άρθρου 3 Ν.3943/2011, ισχύς διάταξης από 31.3.2011.): Για τα αδικήματα της περίπτωσης β` της παραγράφου 2 του άρθρου 17, εφόσον ο Εισαγγελέας Οικονομικού Εγκλήματος παραγγείλει την άμεση άσκηση ποινικής δίωξης, η παραγραφή αρχίζει από την ημερομηνία άσκησης της δίωξης αυτής.» Ανάλογη διάταξη ίσως θα έπρεπε να έχει τεθεί (έναρξη δηλ. της παραγραφής από την άσκηση της ποινικής διώξεως) και για τις υπόλοιπες περιπτώσεις, που η ποινική δίωξη αρχίζει χωρίς να απαιτείται οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής προκειμένου να μην ανακύπτουν αντιφάσεις. Παράδειγμα αντίφασης: Κατά του Χ ασκείται την 1-1-2012 ποινική δίωξη για πλημμέλημα του άρθρου 18 μετά παρέλευση της προθεσμίας για διοικητική επίλυση της διαφοράς και την υποβολή της σχετικής μηνυτήριας αναφοράς, χωρίς να απαιτείται στη συγκεκριμένη περίπτωση του για την άσκηση της ποινικής διώξεως και η οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής και ακολουθείται, συντρεχουσών των σχετικών προϋποθέσεων, η αυτόφωρη διαδικασία. Συγχρόνως ο Χ ασκεί διοικητική προσφυγή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων. Ο Χ τιμωρείται από το αυτόφωρο σε ποινή φυλακίσεως 2 ετών και η καταδίκη του καθίσταται αμετάκλητη εξαιτίας λ.χ. παραίτησης από ένδικα μέσα ή λόγω παρέλευσης των σχετικών προθεσμιών άσκησης ενδίκων μέσων κλπ., ενώ συγχρόνως η διοικητική προσφυγή είναι εκκρεμής. Αποτέλεσμα: ο Χ έχει καταδικασθεί αμετάκλητα για ποινικό αδίκημα για το οποίο δεν έχει εισέτι αρχίσει ο χρόνος παραγραφής!!!    Καθ΄ ύλη αρμοδιότητα Δικαστηρίου: Α) Πλημμελήματα άρθρων 17 και 18 (τι ίσχυε νομοθετικά): Από 1-1-1998 έως 29-9-2010: Μονομελές Πλημμελειοδικείο (αρθρ. 21 παρ.5 Ν. 2523/1997). Από 30-9-2010 έως 22-12-2010: το Τριμελές Πλημμελειοδικείο (άρθρ. 21 παρ.5 ως αντικαταστάθηκε με το Ν. 3888/2010) Από 23-12-2010: Με το άρθρο 10 παρ.  4 Ν. 3904/2010 αντικαταστάθηκε η διάταξη του άρθρου 114 του Κώδικα Ποινικής Δικονομίας ως εξής: Το μονομελές πλημμελειοδικείο δικάζει: 1) Τα πλημμελήματα για τα οποία απειλείται στο νόμο φυλάκιση με ελάχιστο όριο κατώτερο του ενός έτους ή χρηματική ποινή ή και οι δύο ποινές, εκτός από: α) εκείνα που υπάγονται στην αρμοδιότητα των μεικτών ορκωτών δικαστηρίων και των εφετείων, καθώς και τα συναφή με αυτά (άρθρα 109, 111, 128), β) εκείνα που υπάγονται στην αρμοδιότητα του δικαστηρίου των ανηλίκων, γ) εκείνα των άρθρων 259 και 302 του Ποινικού Κώδικα και της συκοφαντικής δυσφήμησης δια του τύπου Περαιτέρω, με το άρθρο 34 περ. στ) ιδίου Ν.3904/2010 ορίσθηκε ότι από την έναρξη ισχύος του παρόντος ( 23-12-2010) καταργούνται …περ.στ) κάθε διάταξη που αντίκειται στις διατάξεις του παρόντος και η καθ΄ ύλη αρμοδιότητα (Μονομελούς ή Τριμελούς Πλημμελειοδικείου, πλέον) κρίνεται με βάση το απειλούμενο στο νόμο κατώτερο όριο ποινής. Κατά τη μεταβατική δε διάταξη του άρθρου 33 παρ.1 Ν. 3904/2010: ΄΄Υποθέσεις που έχουν παραπεμφθεί στο ακροατήριο του αρμοδίου μέχρι τη δημοσίευση του παρόντος νόμου δικαστηρίου (δηλ. μέχρι 23-12-2010) εκδικάζονται από αυτό, εκτός από τις υποθέσεις που αναφέρονται στο άρθρο 31, οι οποίες εκδικάζονται σύμφωνα με τις νέες διατάξεις, αν δε ο εισαγγελέας πλημμελειοδικών διαπιστώσει τη συμπλήρωση του χρόνου παραγραφής, με πράξη του θέτει αυτές στο αρχείο.΄΄  Με την παρ.2ι άρθρου 3 Ν.3943/2011 ως προς την καθ΄ ύλη αρμοδιότητα ορίζεται ό,τι ουσιαστικά ισχύει και με το Ν.3904/2010 δηλ. Μονομελές ή Τριμελές Πλημμελειοδικείο κατά περίπτωση), Τέλος, από 2-4-2012 αρμόδιο για τα κακουργήματα του Ν. 2523/1997 είναι το Μονομελές Εφετείο Κακουργημάτων (αρθρ. 29 παρ.2 Ν.4055/2012, που προσέθεσε το άρθρο 110 ΚΠΔ σε συνδυασμό με το άρθρο 308 Α ΚΠΔ). Σύμφωνα, δε, με τη μεταβατική διάταξη του άρθρου 110 παρ 6 Ν. 4055/2012: Υποθέσεις, οι οποίες με τις διατάξεις του παρόντος νόμου υπάγονται πλέον στην καθ` ύλην αρμοδιότητα του μονομελούς εφετείου κακουργημάτων, εάν μέχρι τη δημοσίευση του παρόντος νόμου έχει γίνει επίδοση κλητηρίου θεσπίσματος ή κλήσης στον κατηγορούμενο, εκδικάζονται από το αρμόδιο δικαστήριο στο οποίο έχουν εισαχθεί, ενώ εάν δεν έχει γίνει τέτοια επίδοση καταλαμβάνονται από τις νέες διατάξεις και εκδικάζονται από το μονομελές εφετείο. Κατά τόπο αρμοδιότητα Δικαστηρίου: έχει αναφερθεί ήδη ανωτέρω Απόδειξη: Με το άρθρο 34 παρ.12 Ν.4141/2013 (ισχύς από 5-4-2013) προστέθηκε τελευταίο εδάφιο στην παρ.4 του άρθρου 21 Ν. 2523/1997 ως εξής: Στις δίκες που αφορούν αδικήματα των άρθρων 17 και 18 του παρόντος νόμου, η εμφάνιση του μάρτυρα στο ακροατήριο δεν είναι υποχρεωτική, εφόσον έχει λάβει χώρα έγγραφη ενημέρωση του αρμόδιου εισαγγελέα ή του δικαστηρίου εκ μέρους του Προϊσταμένου της Αρχής που διενήργησε τον έλεγχο σχετικά με τη διάρκεια της απόκρυψης των εισοδημάτων που αποκρύφτηκαν ή τη διάρκεια της μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης ή διακράτησης του μη αποδοθέντος ή ανακριβώς αποδο-θέντος ή διακρατηθέντος φόρου προστιθέμενης αξίας, φόρου κύκλου εργασιών, καθώς και των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών ή εισφορών και την πληρωμή τέτοιων φόρων, τελών και εισφορών με τις κάθε είδους προβλεπόμενες προσαυξήσεις, τέλη και πρόστιμα επ` αυτών, τρεις τουλάχιστον ημέρες πριν από τη δικάσιμο. Ανάκριση: Στις περιπτώσεις των κακουργημάτων του Ν. 2523/1997 μετά το πέρας της ανάκρισης και τη διαβίβαση της δικογραφίας στον Εισαγγελέα Πλημμελειοδικών, ο τελευταίος υποβάλλει τη δικογραφία στον Εισαγγελέα Εφετών, ο οποίος αν κρίνει ότι υπάρχουν επαρκείς ενδείξεις ενοχής προτείνει στον Πρόεδρο Εφετών την απευθείας εισαγωγή της υπόθεσης στο ακροατήριο με τα τυχόν συναφή εγκλήματα (βλ. αναλυτικά άρθρο 308 Α ΚΠΔ).  Θα ακολουθήσει σχετική χωριστή ενημέρωση για τη διάταξη του άρθρου 19 Ν. 2523/1997, όπως και για τις σχετικές διατάξεις όπως ίσχυαν πριν το Ν. 2523/1997 δεδομένου ότι σε ορισμένες περιπτώσεις απασχολούν ακόμη και σήμερα τα Δικαστήρια. Τέλος, θεωρούμε σκόπιμο να επισημάνουμε ότι οι συχνές νομοθετικές αλλαγές, ειδικά στο Ποινικό Δίκαιο και στον Κώδικα Ποινικής Δικονομίας ενόψει της διατάξεως του άρθρου 2 παρ.1 ΠΚ, δημιουργεί ιδιαίτερες ερμηνευτικές δυσχέρειες, που είναι εύλογο αφενός να μην αντιμετωπίζονται κατά τρόπο ενιαίο από τη νομολογία των Δικαστηρίων και αφετέρου να επιφέρουν, πιθανόν, αντίθετα αποτελέσματα από αυτά, που, ενδεχομένως, επιδιώκει η Πολιτεία.   Με εκτίμηση Κωνσταντίνος Βουλγαρίδης – μέλος του Διοικητικού Συμβουλίου της Ένωσης Δικαστών και Εισαγγελέων http://www.ende.gr/anakoinoseis.asp?id=225