Αδίκημα έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων

11/02/2014

ΕΝΩΣΗ ΔΙΚΑΣΤΩΝ ΚΑΙ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΩΝ Αδίκημα έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων (αρθρ. 19 Ν. 2523/97)            Κωνσταντίνου Βουλγαρίδη, Προέδρου Πρωτοδικών μέλους του Δ.Σ. της Ε.Δ.Ε. Στην παρούσα εργασία του μέλους του ΔΣ της Ένωσης Δικαστών και Εισαγγελέων, Κωνσταντίνου Βουλγαρίδη, Προέδρου Πρωτοδικών, όπως και σε αυτές, που προηγήθηκαν για τα ποινικά αδικήματα των χρεών προς το δημόσιο και τη φοροδιαφυγή, αναλύονται με τρόπο σαφή και λεπτομερή, ζητήματα που ανακύπτουν σχετικά με το ανωτέρω ποινικό αδίκημα. Είναι ένα πολύτιμο βοήθημα και διανέμεται προς τα μέλη της Ένωσής μας (Δικαστές και Εισαγγελείς), θεωρώντας ότι θα διευκολύνει το έργο τους .                                                         Η Πρόεδρος                                              Βασιλική Θάνου - Χριστοφίλου                                                         Αρεοπαγίτης Αδίκημα έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων Με την παρούσα δημοσίευση και σε ακολουθία με τους σκοπούς, που καθορίζονται αναλυτικά στη διάταξη του άρθρου 2 του καταστατικού της Ένωσης Δικαστών και Εισαγγελέων ολοκληρώνεται μία σειρά δημοσιεύσεων για τα ποινικά αδικήματα της φορολογικής νομοθεσίας, στις οποίες επιχειρείται μία συστηματοποίηση των νομοθετικών ρυθμίσεων, που άπτονται άμεσα της εκδίκασης των σχετικών υποθέσεων στο ακροατήριο.                                 Άρθρο 19 παρ.1 Ν. 2523/1997 (ισχύς από 1-1-1998) 1. Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών. Όταν η συνολική αξία των πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων, για την πλαστότητα ή εικονικότητα των οποίωνκαταδικάζεται ο δράστης, υπερβαίνει το ποσό των ογδόντα εκατομμυρίων (80.000.000) δραχμών, επιβάλλεται ως παρεπόμενη ποινή το κλείσιμο του καταστήματος, γραφείου, εργοστασίου, εργαστηρίου, αποθήκης και γενικά επαγγελματικής εγκατάστασης αυτού μέχρι ένα (1) μήνα. Η εκτέλεση της παρεπόμενης αυτής ποινής ουδεμία ασκεί επίδραση στις ενοχικές σχέσεις του επιτηδευματία με τους μισθωτούς που συνδέονται με αυτόν με σύμβαση παροχής εξαρτημένης εργασίας [σημείωση: με το άρθρο 21 παρ. 1 περ.ι΄ Ν.2948/2001, τα προβλεπόμενα όρια σε δραχμές από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 19 του Ν. 2523/1997 καθορίζονται από 1.1.2002 σε διακόσιες τριάντα πέντε χιλιάδες (235.000) ευρώ]. Με την παρ.1 άρθρ.40 Ν.3220/2004,ΦΕΚ Α 15/28.1.2004 προστέθηκε εδάφιο μετά το ανωτέρω α΄ εδάφιο της παρ.1 ως εξής: ΄΄Ειδικά, όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ και β) με κάθειρξη μέχρι δέκα (10) ετών, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις εκατόν πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ.΄΄ Το κακούργημα δηλ. ισχύει από τις 28-1-2004. Σημείωση: Διακρίνονται δύο περιπτώσεις: α) όταν η έκδοση ή αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων αφορά σε υπαρκτή συναλλαγή τότε η πράξη, ανεξαρτήτως χρόνου τέλεσης και ανεξαρτήτως της αξίας των σχετικών φορολογικών στοιχείων, τιμωρείται πάντοτε σε βαθμό πλημμελήματος (φυλάκιση τουλάχιστον τριών μηνών) και β)από τις 28-1-2004 και μετά όταν η έκδοση ή αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων αφορά σε ανύπαρκτη συναλλαγή είτε στο σύνολο της είτε και για μέρος αυτής τότε διακρίνουμε τις ανωτέρω δύο περιπτώσεις (πλημμελήματος και κακουργήματος) με βάση την αξία των σχετικών φορολογικών στοιχείων κατά τις ανωτέρω διακρίσεις. Πρέπει επίσης να σημειωθεί ότι, αν τα σχετικά φορολογικά στοιχεία, αφορούν σε ανύπαρκτη, ολικώς ή μερικώς, συναλλαγή, πριν τις 28-1-2004, που για πρώτη φορά τυποποιήθηκαν οι περιπτώσεις α και β της παρ.1 του άρθρου 19 με το Ν. 3220/2004, η πράξη επίσης τιμωρείται σε βαθμό πλημμελήματος ανεξαρτήτως ποσού με βάση την αρχή της εφαρμογής του επιεικέστερου νόμου (του άρθρου δηλ. 19 Ν. 2523/1997 στην αρχική του μορφή -  πριν την τροποποίηση του με το Ν. 3220/2004 – που τυποποιούσε πλημμέλημα ανεξαρτήτως υπαρκτής ή ανύπαρκτης συναλλαγής). Με το άρθρο 76 παρ.2 Ν. 3842/2010 (ισχύς νόμου από 23-4-2010) προστέθηκε παράγραφος 5 στο άρθρο 19 ως εξής(νέο ποινικό αδίκημα): παρ. 5 (άρθρου 19 Ν. 2523/1997): Επίσης, με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον δύο (2) μηνών τιμωρείται ο υπόχρεος που δεν εκδίδει ή εκδίδει ανακριβώς τα προβλεπόμενα από το π.δ.186/1992 (Κ.Β.Σ.) στοιχεία κατά την πώληση ή διακίνηση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών ή δεν καταχωρεί στα πρόσθετα βιβλία της παραγράφου 5 του άρθρου 10 του ίδιου προεδρικού διατάγματος τις συναλλαγές για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί τα οικεία στοιχεία εσόδων, εφόσον εμπίπτει στις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 13. Ειδικά για υπόχρεους, που κατά τα οριζόμενα στο προηγούμενο εδάφιο εμπίπτουν στις διατάξεις του πέμπτου και έκτου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 13 επιβάλλεται ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών. Οι διατάξεις της παραγράφου 2 καταλαμβάνουν και το αδίκημα της παρούσας παραγράφου." Σημειώνεται ότι με την επόμενη παρ.3 του άρθρου 76 Ν. 3842/2010 ορίζεται ότι: Οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού ισχύουν για αδικήματα, που διαπράττονται από την 1.6.2010 και μετά (όχι δηλ. από 23-4-2010 οπότε και άρχισε να ισχύει ο Ν. 3842/2010). Με τη διάταξη του άρθρου 16 παρ.2 Ν. 3888/2010 αντικαταστάθηκε η άνω παρ.5 ως εξής ( ισχύς από 30-9-2010): "5. Επίσης, με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τεσσάρων (4) μηνών (αντί δηλ. για μέχρι τότε τουλάχιστον 2 μηνών)τιμωρείται ο υπόχρεος που δεν εκδίδει ή εκδίδει ανακριβώς τα προβλεπόμενα από το π.δ. 186/1992 (Κ.Β.Σ.) στοιχεία κατά την πώληση ή διακίνηση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών ή δεν καταχωρεί στα πρόσθετα βιβλία της παραγράφου 5 του άρθρου 10 του ίδιου προεδρικού διατάγματος, τις συναλλαγές για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί τα οικεία στοιχεία εσόδων, εφόσον εμπίπτει στις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 13. Ειδικά για υπόχρεους που, κατά τα οριζόμενα στο προηγούμενο εδάφιο, εμπίπτουν στις διατάξεις του πέμπτου και έκτου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 13, επιβάλλεται ποινή φυλάκισης τουλάχιστον έξι (6) μηνών. Οι διατάξεις της παραγράφου 2 καταλαμβάνουν και το αδίκημα της παρούσας παραγράφου." <<Άρθρο 19 παρ.1 μετά το Ν. 3943/2011 (ισχύς από 31-3-2011)>> 1. Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών. "Ειδικά, όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ και β) "με κάθειρξη", εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις εκατόν πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ.">> Συνοψίζοντας (αναφορικά με θέματα διαχρονικού δικαίου), οι ουσιώδεις  νομοθετικές μεταβολές είναι οι εξής: α) Η τυποποίηση του άνω κακουργήματος (συνολική αξία εικονικών στοιχείων ανύπαρκτης ολικώς ή εν μέρει συναλλαγής άνω των 150.000 ευρώ)  πραγματοποιήθηκε για πρώτη φορά με το Ν. 3220/2004 και ισχύει από 28-1-2004 και μετά, β) το πλημμέλημα της περ. α της παρ.1 τιμωρούμενο με ποινή τουλάχιστον ενός έτους (συνολική αξία εικονικών στοιχείων ανύπαρκτης ολικώς ή εν μέρει συναλλαγής άνω των 3.000 ευρώ έως και 150.000 ευρώ)ισχύει επίσης από 28-1-2004, γ) η ποινή ΄΄κάθειρξης΄΄ στο κακούργημα αντί για κάθειρξη μέχρι 10 ετών ισχύει απο 31-3-2011 και δ) το πλημμέλημα του άρθρου 19 παρ.5 ισχύει για πράξεις που τελούνται από 1-6-2010 και μετά (σύμφωνα με τη ρητή διάταξη του άρθρου 76 παρ.3 Ν. 3842/2010) και όχι από 23-4-2010 και μετά οπότε και άρχισε να ισχύει γενικώς ο νόμος αυτός και οι νέες πιο αυστηρές ποινές αυτού ισχύουν από 30-9-2010 (Ν. 3888/2010)      Ζητήματα ποινικής διώξεως στην περίπτωση του άρθρου 19 Ν. 2523/1997: Ιδιαίτερα πρακτικά ζητήματα σε επίπεδο εκδίκασης των υποθέσεων δεν ανακύπτουν δεδομένου ότι η υποβολή της μηνυτήριας αναφοράς, που αποτελεί όρο, επίσης, του παραδεκτού της ποινικής διώξεως, δεν προϋποθέτει για τα αδικήματα του άρθρου 19 οριστικοποίηση φορολογικής εγγραφής (για την υποβολή της μηνυτήριας αναφοράς δεν απαιτείται, επίσης, σύνταξη έκθεσης κατ΄ άρθρο 41 ΚΠΔ, βλ. ΑΠ 1645/2009). Τα ζητήματα αφορούν: α) ειδικώς το χρόνο, που πρέπει να υποβάλλεται η μηνυτήρια αναφορά (για το παραδεκτό αυτής και συνακόλουθα της ποινικής διώξεως) και δη σε σχέση με την πάροδο άπρακτης της προθεσμίας για διοικητική επίλυση της διαφοράς και μόνο (δεν απαιτείται σε καμία περίπτωση οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής ως προαπαιτούμενο για την παραδεκτή άσκηση της ποινικής διώξεως) και β) τα δικαιούμενα πρόσωπα προς υποβολή της μηνυτήριας αναφοράς. Οι σχετικές διατάξεις έχουν ως εξής: (αρθρ. 21 παρ.2 εδ.γ΄ Ν. 2523/1997 – αρχική μορφή): … Κατ` εξαίρεση στις περιπτώσεις του άρθρου 19 του παρόντος νόμου η ποινική δίωξη ασκείται άμεσα με βάση τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου και τη μηνυτήρια αναφορά του προϊσταμένου της αρμόδιας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας. Στην αρχική διατύπωση του νόμου, στον οποίο δεν υπήρχε κακουργηματική περίπτωση στην εν λόγω διάταξη, η υποβολή μηνυτήριας αναφοράς δεν εξαρτάται από πάροδο προθεσμίας ακόμη και για διοικητική επίλυση της διαφοράς.  Όμως: Το ανωτέρω τρίτο εδάφιο αντικαταστάθηκε με την παρ.3 άρθρ.12 Ν.2753/1999,ΦΕΚ Α 249/17.11.1999 ως εξής (ισχύς από 17-11-1999): … "Κατ` εξαίρεση, στις περιπτώσεις του άρθρου 19 του παρόντος νόμου η ποινική δίωξη ασκείται άμεσα με βάση τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου και τη μηνυτήρια αναφορά  του προϊσταμένου της αρμόδιας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) ή του  προϊσταμένου της υπηρεσίας που διενήργησε τον έλεγχο, σε περίπτωση που ο έλεγχος διενεργήθηκε από όργανα του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.) ή των  Ελεγκτικών Κέντρων του άρθρου 3 του ν. 2343/1995 (ΦΕΚ211 Α). Στις περιπτώσεις του προηγούμενου εδαφίου η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται μέσα σε ένα (1) μήνα από την  πάροδο άπρακτης της προθεσμίας διοικητικής επίλυσης της διαφοράς επί της οικείας  απόφασης επιβολής προστίμου (Α.Ε.Π.) του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.),  ανεξάρτητα αν κατά της απόφασης αυτής ασκήθηκε προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου  διοικητικού πρωτοδικείου". Με τη νέα αυτή διάταξη διευρύνθηκε ο κύκλος των δικαιούμενων προσώπων προς υποβολή της μηνυτήριας αναφοράς και τέθηκε ευνοϊκότερη δικονομικά διάταξη ως προς το χρόνο υποβολής της (υποβολή αυτής – μηνυτήριας αναφοράς - μετά την πάροδο άπρακτης της προθεσμίας για διοικητική επίλυση της διαφοράς) δεδομένου ότι μέχρι εκείνη τη στιγμή δεν προβλεπόταν κακούργημα στην άνω διάταξη. Με την παρ.2 άρθρ.40 Ν.3220/2004,ΦΕΚ Α 15/28.1.2004, προστέθηκε τελευταίο εδάφιο (στο άρθρο 21 παρ.2 Ν. 2523/1997) ως εξής: "Ειδικά, όταν η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων που αφορούν ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής υπερβαίνει το ποσό των εκατόν πενήντα χιλιάδων (150.000) ευρώ (στο κακούργημα δηλ.), δεν ακολουθείται η διαδικασία του προηγούμενου εδαφίου, αλλά η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται αμέσως με την ολοκλήρωση του ελέγχου και ζητείται από τον αρμόδιο εισαγγελέα η κατά προτεραιότητα εκδίκαση της υπόθεσης με βάση τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου." Δηλ. στο κακούργημα του άρθρου 19 Ν.2523/1997 από τις 28-1-2004 η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται αμέσως και όχι αφού περάσει άπρακτη η προθεσμία για διοικητική επίλυση της διαφοράς. Με τις παρ.3 και 4 του αυτού άρθρου και Νόμου 3220/2004  ορίζεται ότι: "3. Επί εικονικών φορολογικών στοιχείων τα οποία φέρονται ότι εκδόθηκαν από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή από οποιοδήποτε φυσικό, νομικό ή άλλης μορφής πρόσωπο, εφόσον τα πρόσωπα αυτά αποδεικνύουν ότι είναι παντελώς αμέτοχα με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οι αναλογούντες φόροι, τέλη και εισφορές και γενικά οι κάθε είδους φορολογικές επιβαρύνσεις και διοικητικές κυρώσεις επιβάλλονται, καθώς και η ποινική δίωξη ασκείται αποκλειστικά κατά του πραγματικού υπόχρεου, που υποκρύπτεται και όχι κατά του φερόμενου εκδότη. Με το άρθρο 16 παρ.3 Ν. 3888/2010 (30-9-2010) ορίστηκε: Το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου 21 του ν. 2523/1997 αντικαθίσταται ως εξής: "Ειδικά, στις περιπτώσεις: α) (αφορά περίπτωση του άρθρου 18), β) της παραγράφου 5 του άρθρου 19, όταν το πλήθος των μη εκδοθέντων παραστατικών στοιχείων είναι πλέον των δέκα (10) ή υπερβαίνουν σε αξία τα πεντακόσια (500) ευρώ και γ) της περίπτωσης β` της παραγράφου 1 του άρθρου 19 (κακούργημα), δεν ακολουθείται η διαδικασία του προηγούμενου εδαφίου, αλλά η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται αμέσως με την ολοκλήρωση του ελέγχου και ζητείται από τον αρμόδιο εισαγγελέα η κατά προτεραιότητα εκδίκαση της υπόθεσης με βάση τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου." Σχετικά με την άσκηση της ποινικής διώξεως δυνάμει Ν. 3943/2011 (αρθρ. 3 παρ.2θ ισχύς από 31-3-2011) ισχύουν, πλέον, τα εξής: 2.«2. Η ποινική δίωξη ασκείται αυτεπάγγελτα. Η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται από τον Προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ή τον Προϊστάμενο της υπηρεσίας που διενήργησε τον έλεγχο σε περίπτωση που ο έλεγχος διενεργήθηκε από όργανα του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.) ή των ελεγκτικών κέντρων του άρθρου 3 του ν. 2343/1995 (Φ Ε Κ 211 Α`) ή υποβάλλεται από τον Προϊστάμενο της Γενικής Διεύθυνσης Φορολογικών Ελέγχων της Γενικής Γραμματείας Φορολογικών και Τελωνειακών θεμάτων του Υπουργείου Οικονομικών, ως εξής: α) Η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται αμέσως (χωρίς δηλ. να απαιτείται παρέλευση άπρακτης της προθεσμίας για διοικητική επίλυση της διαφοράς) με την ολοκλήρωση του ελέγχου και ζητείται από τον αρμόδιο εισαγγελέα η κατά προτεραιότητα εκδίκαση της υπόθεσης, με βάση τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου, ανεξάρτητα εάν έχει ασκηθεί προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου: αα) … ββ) … γγ) … δδ) στην περίπτωση β` της παραγράφου 1 του άρθρου 19 (στο κακούργημα δηλ.) και εε) στις περιπτώσεις της παραγράφου 5 του άρθρου 19, εφόσον το πλήθος των μη εκδοθέντων παραστατικών στοιχείων είναι πλέον των δέκα ή υπερβαίνουν σε αξία τα πεντακόσια (500) ευρώ. β) Η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται μέσα σε ένα (1) μήνα από την πάροδο άπρακτης της προθεσμίας διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, επί της οικείας απόφασης επιβολής προστίμου του Κ. Β.Σ. ή κατά της οικείας πράξης επιβολής φόρου, τέλους ή εισφοράς και ανεξάρτητα αν κατά της απόφασης αυτής ή της πράξης ασκήθηκε προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου: αα) … ββ) στην περίπτωση του πρώτου εδαφίου και την περίπτωση α` της παραγράφου 1 του άρθρου 19 (πλημμέλημα) και γγ) στις περιπτώσεις της παραγράφου 5 του άρθρου 19, εφόσον το πλήθος των μη εκδοθέντων παραστατικών στοιχείων δεν υπερβαίνει τα δέκα ή δεν υπερβαίνει σε αξία τα πεντακόσια (500) ευρώ. (διευκρινίζεται ότι η πρόβλεψη περί υποβολής της μηνυτήριας αναφοράς εντός μηνός από την πάροδο άπρακτης της προθεσμίας για διοικητική επίλυση της διαφοράς δεν θεμελιώνει δικαίωμα του κατηγορουμένου. Πρακτικά δηλ. αυτό σημαίνει ότι αν η μηνυτήρια αναφορά υποβληθεί λ.χ. σε 45 ημέρες από την πάροδο άπρακτης της προθεσμίας για διοικητική επίλυση της διαφοράς δεν καθιστά την υποβολή αυτής μη νομότυπη) Τονίζεται ότι ευμενέστερη δικονομική διάταξη θεωρείται αυτή κατά την οποία η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται υποχρεωτικά ύστερα από την πάροδο άπρακτης της προθεσμίας για διοικητική επίλυση της διαφοράς. Βάσει των ανωτέρω ουσιαστικών και δικονομικών ρυθμίσεων και ανάλογα με το ποια άποψη δέχεται κανείς (εφαρμογή ευμενέστερης δικονομικής διάταξης αφενός και ισχύουσας έστω και δυσμενέστερης δικονομικής διάταξης αναδρομικά αφετέρου βλ. σχετικώς επ΄ αυτού σχετική ανάλυση επί των άρθρων 17 και 18 δημοσιευμένη στην ιστοσελίδα της Ένωσης Δικαστών και Εισαγγελέων) πρέπει να γίνεται για συστηματικούς λόγους διαχωρισμός: Α) στο πλημμέλημα του άρθρου 19 παρ.1 περ.α΄ για ανύπαρκτη (εν όλω ή εν μέρει) συναλλαγή Β) στο κακούργημα του άρθρου 19 παρ.1 περ. β΄ για ανύπαρκτη (εν όλω ή εν μέρει) συναλλαγή Γ) στο πλημμέλημα του άρθρου 19 παρ.5 Δ) στη βασική μορφή πλημμελήματος του άρθρου 19 για υπαρκτή συναλλαγή Έτσι: Α) Πλημμέλημα άρθρου 19 παρ.1 περ.α΄ (ισχύει από 28-1-2004): Οποιαδήποτε άποψη και να γίνει δεκτή η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται εντός μηνός από την πάροδο άπρακτης της προθεσμίας για διοικητική επίλυση της διαφοράς οποτεδήποτε και να τελέστηκε το πλημμέλημα από 28-1-2004 και εφεξής. Το ίδιο ισχύει και για το βασικό πλημμέλημα άρθου 19 παρ.1 (ανωτέρω υπό Δ) οποτεδήποτε και να τελέστηκε αυτό από 17-11-1999 (οπότε και με την παρ.3 άρθρ.12 Ν.2753/1999 αντικαταστάθηκε η αρχική διάταξη, βλ. ανωτέρω)  και μετά Β) κακούργημα άρθρου 19 παρ.1 περ.β΄ (τυποποιήθηκε για πρώτη φορά στις 28-1-2004): οποιαδήποτε άποψη και να γίνει δεκτή η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται αμέσως οποτεδήποτε και να τελέστηκε η πράξη από 28-1-2004 και μετά (όλες οι δικονομικές ρυθμίσεις ορίζουν διαχρονικά άμεση υποβολή μηνυτήριας αναφοράς) Γ) Πλημμέλημα άρθρου 19 παρ.5 (τυποποιήθηκε για πρώτη φορά με το Ν. 3842/2010): α) για πλήθος παραστατικών άνω των 10 ή άνω των 500 ευρώ αν γίνει δεκτή η άποψη περί αναδρομικής εφαρμογής έστω και δυσμενέστερης δικονομικής διάταξης η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται αμέσως οποτεδήποτε και να τελέστηκαν οι πράξεις από 1-6-2010 και μετά, ενώ κατά την άλλη άποψη η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται εντός μηνός από την πάροδο άπρακτης της προθεσμίας προς διοικητική επίλυση της διαφοράς (ευμενέστερη δικονομική διάταξη) για πράξεις από 1-6-2010 μέχρι 29-9-2010 ( οι δικονομικές διατάξεις του Ν. 3888/2010 αρχίζουν από 30-9-2010 ) ενώ για πράξεις μετά τις 30-9-2010 υποβάλλεται αμέσως  και β) για πλήθος παραστατικών κάτω των 10 ή κάτω των 500 ευρώη μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται εντός μηνός από την πάροδο άπρακτης της προθεσμίας για διοικητική επίλυση της διαφοράς όποτε και να τελέστηκαν οι πράξεις από 1-6-2010 και μετά Ιδιαίτερα πρακτικά ζητήματα δηλ. δεν ανακύπτουν στην περίπτωση του άρθρου 19 όπως στις περιπτώσεις των άρθρων 17 και 18 Ν. 2523/1997, που έχει ήδη γίνει σχετική ανάλυση (βλ. σχετική δημοσίευση ο.π.).   Εφαρμογή άρθρου 24 παρ.2: Αφορά, κατά την ορθότερη άποψη, το στάδιο πριν την άσκηση της διώξεως. Επιχείρημα, δε, περί αυτού συνάγεται και από το γεγονός ότι αν η βούληση του νομοθέτη ήταν να εφαρμόζεται η διάταξη και μετά την άσκηση της διώξεως τότε δεν θα υπήρχε λόγος να θεσπισθεί με το Ν. 3943/2011 η διάταξη του άρθρου 18 παρ.3 (βλ. αμέσως κατωτέρω). Ίσως, πάντως, θα μπορούσε να επεκταθεί η σχετική ρύθμιση και σε στάδιο μετά την άσκηση της διώξεως. Αμφιλεγόμενο είναι το ζήτημα εάν η άνω διάταξη εφαρμόζεται στην περίπτωση του άρθρου 19 (πρβλ. και ΑΠ 1645/2009).   Όπως έχει επισημανθεί σε προηγούμενη δημοσίευση (ο.π.) με το Ν. 3943/2011 (άρθρο 2 παρ.2ζ) προστέθηκε παρ.3 στο άρθρο 18 ως εξής (η διάταξη αυτή δεν εφαρμόζεται για τα ποινικά αδικήματα του άρθρου 19): ΄΄Αν η διάρκεια της μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης ή διακράτησης τέτοιων φόρων, τελών ή εισφορών δεν υπερβαίνει το ένα έτος, ο υπαίτιος απαλλάσσεται, εφόσον καταβληθούν, από την ημέρα που γεννήθηκε η υποχρέωση καταβολής, οι κατά περίπτωση οφειλόμενοι φόροι, τέλη ή εισφορές με τις κάθε είδους προβλεπόμενες προσαυξήσεις, τέλη και Πρόστιμα επί αυτών. Εάν η καταβολή συντελεστεί μετά τη συμπλήρωση έτους, αλλά πριν τη λήξη της αποδεικτικής διαδικασίας σε πρώτο βαθμό, επιβάλλεται ποινή μειωμένη κατά το άρθρο 83 του Ποινικού Κώδικα΄΄.                 Υποβολή αιτήματος αναβολής λόγω ρύθμισης: στις περιπτώσεις των άρθρων 17, 18 και 19 Ν. 2523/1997 δεν προβλέπονται σχετικές έννομες συνέπειες ποινικής φύσεως (λ.χ. αναστολή ποινικής διαδικασίας λόγω ρύθμισης κλπ.) αν γίνει ρύθμιση σε διοικητικό επίπεδο της οφειλής. Μόνο στην περίπτωση του άρθρου 25 Ν. 1882/1990 προβλέπεται η αναστολή της ποινικής διαδικασίας λόγω ρύθμισης κατά τις ειδικότερες διακρίσεις, που έχουν επισημανθεί σε προγενέστερη δημοσίευση (βλ. σχετική δημοσίευση για το άρθρο 25 Ν. 1882/1990 στην ιστοσελίδα Ένωσης Δικαστών και Εισαγγελέων). Θεωρούμε, ότι θα μπορούσε να ερευνηθεί εάν θα ήταν δυνατό το σχετικό ζήτημα ρύθμισης της οφειλής σε επίπεδο ποινικού δικαίου να επανοριοθετηθεί νομοθετικά κατά περίπτωση (λ.χ. ανά ύψος οφειλής κλπ.) και στις περιπτώσεις αδικημάτων της φορολογικής νομοθεσίας.                        Ισχυρισμός (στο ακροατήριο) περί εξόφλησης μετά την άσκηση της διώξεως (κατόπιν λ.χ. και σχετικών προσφυγών στα διοικητικά δικαστήρια) προστίμων ή καταβολής - εξόφλησης επιπρόσθετων φόρων, που επιβλήθηκαν λόγω της έκδοσης των επίδικων εικονικών στοιχείων: δεν προβλέπεται από διάταξη νόμου συγκεκριμένη έννομη συνέπεια (λ.χ. εξάλειψης του αξιοποίνου κλπ.) για την περίπτωση του αδικήματος του άρθρου 19 Ν. 2523/1997.                   Αναστολή εκτελέσεως και μετατροπή της ποινής: Ισχύουν οι γενικές διατάξεις των άρθρων 99 επ. και 82 επ. ΠΚ (βλ. αναλυτικά και άρθρο 21 παρ.8 Ν. 2523/1997, από 31-3-2011 το ποσό της μετατροπής είναι από 20 έως 100 ευρώ)             Ανασταλτικό αποτέλεσμα της έφεσης: Ισχύουν οι γενικές διατάξεις του ΚΠΔ (497), καθώς και η διάταξη του άρθρου 21 παρ.9 (για τα κακουργήματα Ν.2523/1997) ως ισχύει μετά το Ν. 3943/2011             Παραγραφή αδικήματος: αρθρ. 21 παρ. 10: …Στις περιπτώσεις του άρθρου 19 του παρόντος Νόμου η παραγραφή αρχίζει από το χρόνο διαπίστωσης του αδικήματος, ο οποίος προσδιορίζεται από την ημερομηνία θεώρησης του οικείου πορίσματος του φορολογικού ελέγχου από τον προϊστάμενο της αρχής που διενήργησε τον έλεγχο ( το δεύτερο εδάφιο προστέθηκε με την παρ.8 άρθρ.2 Ν.2954/2001,ΦΕΚ Α 255/2.11.2001. Με την παρ.9 του αυτού άρθρου και νόμου ορίζεται ότι: " Οι διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 10 του άρθρου 21 του Ν. 2523/1997 ισχύουν ανάλογα και για τα αδικήματα των περιπτώσεων ζ` και η` της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 1591/1986 (ΦΕΚ 50Α), για τα οποία, κατά την ημερομηνία δημοσίευσης του παρόντος νόμου στο Φύλλο Εφημερίδας της Κυβερνήσεως (2-11-2001 δηλ.), δεν έχει επέλθει παραγραφή κατά τις διατάξεις του Ποινικού Κώδικα". Καθ΄ ύλην αρμοδιότητα (βλ. αναλυτικά και σε δημοσίευση επί των άρθρων 17 και 18 Ν. 2523/1997 ο.π.): Μονομελές ή Τριμελές Πλημμελειοδικείο κατά περίπτωση (παρ.2ι άρθρου 3 Ν.3943/2011). Τέλος, από 2-4-2012 αρμόδιο για τα κακουργήματα του Ν. 2523/1997 είναι το Μονομελές Εφετείο Κακουργημάτων (αρθρ. 29 παρ.2 Ν.4055/2012, που προσέθεσε το άρθρο 110 ΚΠΔ). Σύμφωνα, δε, με τη μεταβατική διάταξη του άρθρου 110 παρ 6 Ν. 4055/2012: <<Υποθέσεις, οι οποίες με τις διατάξεις του παρόντος νόμου υπάγονται πλέον στην καθ` ύλην αρμοδιότητα του μονομελούς εφετείου κακουργημάτων, εάν μέχρι τη δημοσίευση του παρόντος νόμου έχει γίνει επίδοση κλητηρίου θεσπίσματος ή κλήσης στον κατηγορούμενο, εκδικάζονται από το αρμόδιο δικαστήριο στο οποίο έχουν εισαχθεί, ενώ εάν δεν έχει γίνει τέτοια επίδοση καταλαμβάνονται από τις νέες διατάξεις και εκδικάζονται από το μονομελές εφετείο>>. Απόδειξη: Το άρθρο 34 παρ.12 Ν.4141/2013 (ισχύς από 5-4-2013) με το οποίο προστέθηκε τελευταίο εδάφιο στην παρ.4 του άρθρου 21 Ν. 2523/1997 αναφέρεται σε δίκες που αφορούν αδικήματα των άρθρων 17 και 18 του παρόντος νόμου και όχι σε αυτές του άρθρου 19. Ανάκριση: Στις περιπτώσεις των κακουργημάτων του Ν. 2523/1997 μετά το πέρας της ανάκρισης και τη διαβίβαση της δικογραφίας στον Εισαγγελέα Πλημμελειοδικών, ο τελευταίος υποβάλλει τη δικογραφία στον Εισαγγελέα Εφετών, ο οποίος αν κρίνει ότι υπάρχουν επαρκείς ενδείξεις ενοχής προτείνει στον Πρόεδρο Εφετών την απευθείας εισαγωγή της υπόθεσης στο ακροατήριο με τα τυχόν συναφή εγκλήματα (βλ. αναλυτικά άρθρο 308 Α ΚΠΔ). Με εκτίμηση Κωνσταντίνος Βουλγαρίδης – Πρόεδρος Πρωτοδικών – μέλος του Δ.Σ. της Ένωσης Δικαστών και Εισαγγελέων