ΑΠ ποιν. 594/2021: παραγραφή των φορολογικών αδικηματων μετά τους Ν 4745/2020 και 4764/2020

 


Κατά το άρθρο 21 παρ 2 Ν.2523/1997. όπως συμπληρώθηκε με το άρθρο 2 παρ 8 του ν 2954/2001, στις περιπτώσεις του άρθρου 19 αυτού ήτοι της έκδοσης ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, η παραγραφή αρχίζει, κατ' εξαίρεση του κανόνα περί έναρξης αυτής από την ημέρα που τελέστηκε η αξιόποινη πράξη (άρθρο 112 ΠΚ), από το χρόνο διαπίστωσης του αδικήματος, ο

οποίος προσδιορίζεται από την ημερομηνία θεώρησης του οικείου πορίσματος του φορολογικού ελέγχου (ΑΠ 810/2020. ΑΠ 653/2020) Οι διατάξεις των άρθρων 17-21 του Ν 2354/1997 καταργήθηκαν με το άρθρο 71 Ν 4174/2013 που προστέθηκε με το άρθρο 8 Ν 4337/2015 ενώ με τις διατάξεις των άρθρων 55Α και 68 παρ 2 του Ν 4174/2013 οι οποίες προστέθηκαν με τα άρθρα 3 παρ 5 και 8 του Ν. 4337/2015 ορίζετο ότι η παραγραφή των φορολογικών αδικημάτων αρχίζει από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε ή σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, λόγω παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής Με το άρθρο 32 παρ 3 και 4 Ν 4745/6-11-2020 αντικαταστάθηκε το ως άνω άρθρο 55Α του Ν 4174/2013 ενώ με το άρθρο 92 του ίδιου Ν. 4745/2020 καταργήθηκε η παρ 2 του άρθρου 68 Ν. 4174/2013 που ρύθμιζαν την ειδική κατά τα ανωτέρω έναρξη της παραγραφής των αδικημάτων φοροδιαφυγής, όμως ορίστηκε ότι η προθεσμία της παραγραφής αναστέλλεται μέχρι την οριστικοποίηση της οικείας εκτελεστής πράξης της φορολογικής αρχής λόγω άπρακτης παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής, ή μέχρις ότου καταστεί αμετάκλητη η απόφαση του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου επί της προσφυγής που ασκήθηκε, στην περίπτωση δε αυτή της αναστολής της προθεσμίας παραγραφής, δεν ισχύει ο χρονικός περιορισμός της αναστολής του άρ 113 παρ 2 α' Π Κ. Εξάλλου, στη μεταβατική διάταξη του άρθρου 96 Ν 4745/2020 ορίστηκε ότι "οι διατάξεις του άρθρου 32 καταλαμβάνουν τις πράξεις που τελούνται μετά την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου", προβλέφθηκε δηλαδή ότι οι ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 32 του νόμου αυτού δεν εφαρμόζονται στις πράξεις που τελέστηκαν έως τις 6-11-2020 διατηρώντας έτσι σε ισχύ τις διατάξεις του άρθρου 55Α του Ν 4174/2013 για τα φορολογικά αδικήματα που τελέστηκαν πριν το χρόνο αυτό. Επομένως, όσον αφορά την παραγραφή των φορολογικών αυτών αδικημάτων τυγχάνουν εφαρμοστέες οι προαναφερθείσες διατάξεις του Ν. 4174/2013 Η επιλογή αυτή του νομοθέτη είναι συνέχεια της διαχρονικής του επιλογής να θεσπίζει για τα αδικήματα φοροδιαφυγής τη μετάθεση της έναρξης του χρόνου παραγραφής σε χρόνο μεταγενέστερο του χρόνου τέλεσης της πράξης, προς αποφυγή της παραγραφής των αδικημάτων αυτών, αξιολογώντας τη συστημική αδυναμία που περιβάλλει τις συνθήκες λειτουργίας της φορολογικής διοίκησης, η ενέργεια της οποίας είναι απαραίτητη προ της εμπλοκής της δικαστικής αρχής. Η εν λόγω επιλογή προκύπτει από τις οικείες διατάξεις των Ν. 2523/1997 και 4174/2013, αλλά και αυτού του Ν 4745/2020 (που καθιέρωσε την αναστολή της παραγραφής πέραν των προβλεπόμενων στο άρθρο 113 παρ 2 α' Π.Κ ορίων, για όσο διάστημα διαρκεί η διοικητική διαδικασία) καθώς και του τελευταίου Ν 4764/2020 (που επίσης προέβλεψε μετάθεση του χρόνου έναρξης της παραγραφής) Εξάλλου, η άνω νομοθετική επιλογή εξηγείται και με τη λογική παραδοχή ότι οι διατάξεις περί παραγραφής και περί αναστολής αυτής εμφανίζονται ως αδιάσπαστο σύνολο διατάξεων και μόνο ως μία ενιαία ρύθμιση μπορούν να αντιμετωπιστούν, ώστε δεν είναι δυνατός ο διαχωρισμός της εφαρμογής τους. εν μέρει με βάση τον προϊσχύσαντα και εν μέρει με βάση τον μεταγενέστερο νόμο. Οι νομοθετικές αυτές προβλέψεις τελούν σε νοηματική ενότητα και αντιμετωπίζονται ως μία "διάταξη" κατά την έννοια του άρθρου 2 ΠΚ και μόνο ως ένα ενιαίο λειτουργικό σύνολο μπορούν να συγκριθούν Ειδικότερα, το ίδιο πραγματικό γεγονός και δη η οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, ετίθετο κατά το προϊσχύσαν δίκαιο ως το χρονικό σημείο έναρξης της παραγραφής του αξιοποίνου, χωρίς πρόβλεψη για αναστολή της προθεσμίας της παραγραφής, η οποία δεν ήταν απαραίτητη. Κατά το ισχύον μετά τον Ν 4745/2020 δίκαιο το ίδιο ως άνω πραγματικό γεγονός τίθεται ως το χρονικό σημείο της λήξης της χωρίς χρονικό περιορισμό αναστολής της παραγραφής, επιφέροντας ουσιαστικό την ίδια έννομη συνέπεια, κατά τρόπον ώστε να καθίσταται αδύνατος ο διαχωρισμός των διατάξεων για την έναρξη της παραγραφής και για την αναστολή αυτής Σε κάθε περίπτωση, η επιλογή του νομοθέτη να θεσπίζει με ειδική μεταβατική διάταξη τη μη αναδρομικότητα του επιεικέστερου νόμου είναι επιτρεπτή, χωρίς μάλιστα να τίθεται θέμα αντισυνταγματικότητας ή παραβίασης του άρθρου 15 παρ 1 του Δ Σ Α Π.Δ., διότι η επιλογή αυτή του νομοθέτη αποσκοπεί στην ασφάλεια δικαίου και στην αποφυγή διακρίσεων μεταξύ των πολιτών. 

Με τον δεύτερο λόγο αναίρεσης οι αναιρεσείοντες ζητούν την. κατ' άρθρο 511 τελευταίο εδάφιο ΚΠΔ. 2 παρ. 1 Π Κ., 4 και 7 του Συντάγματος και 15 παρ 1 του Δ Σ Α Π.Δ., εφαρμογή των επιεικέστερων ουσιαστικών ποινικών διατάξεων του άρθρου 32 παρ. 3 και 4 και 92 Ν. 4745/2020, που ίσχυσαν από 6-11-2020, ήτοι μετά τη δημοσίευση της προσβαλλόμενης απόφασης, με βάση τις οποίες η έναρξη της προθεσμίας παραγραφής των φορολογικών αδικημάτων ταυτίζεται με τον χρόνο τέλεσης αυτών, και συνακόλουθα ζητούν την οριστική παύση της σε βάρος τους ποινικής δίωξης, λόγω παραγραφής Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος, καθώς, στην προκειμένη περίπτωση όσον αφορά την παραγραφή των ένδικων φορολογικών αδικημάτων, τυγχάνουν εφαρμοστέες οι προαναφερθείσες διατάξεις του Ν 4174/2013. Επομένως, σύμφωνα με την ορθή παραδοχή της απόφασης, ότι χρόνος έναρξης της παραγραφής είναι η 3-7-2013, δεν συντρέχει νόμιμη περίπτωση εξάλειψης του αξιοποίνου της πράξης για την οποία κηρύχθηκαν ένοχοι οι αναιρεσείοντες.