Χρόνος έναρξης παραγραφής εγκλημάτων φοροδιαφυγής – Με αφορμή την ΑΠ 95/2022

 

Παντελή Αντ. Μαρκούλη

Δικηγόρου

ΜΔΕ Ποινικού Δικαίου (ΑΠΘ)

ΜΔΕ Εμπορικού Δικαίου (ΑΠΘ)

Υπ. ΔΝ Albert-Ludwigs-Universität Freiburg

Μελέτη δημοσιευμένη στο περιοδικό Ποινική Δικαιοσύνη, εκδ. Νομική Βιβλιοθήκη, τεύχος 3/2022, σ. 375 – 383.

Σημείωση: η παρούσα μελέτη είχε δημοσιευθεί αμέσως μετά την έκδοση των υπ’ αριθμ. 594/2021 (ΣΤ’ Τμήμα) και 95/2022 αποφάσεων του Αρείου Πάγου. Έκτοτε δημοσιεύθηκαν και οι ΑΠ 782/2022 (Ε’ Τμήμα), 783/2022 (Ε’ Τμήμα), 862/2022 (Ζ’ Τμήμα), 917/2022 (Ζ’ Τμήμα), 353/2023 (Ζ’ Τμήμα), με τις οποίες η θέση της αρχικής ΑΠ 594/2021 κατέστη πάγια. Εντούτοις, τα ζητήματα που τίθενται στην παρούσα μελέτη αφορούν το σύνολο των προαναφερόμενων αποφάσεων, που επαναλαμβάνουν, εν πολλοίς, τη μείζονα πρόταση της εδώ σχολιαζόμενης ΑΠ 95/2022.

----

Με τη δημοσιευόμενη απόφαση (95/2022) το Ανώτατο Ακυρωτικό έλαβε και πάλι¹ θέση επί του ζητήματος του χρόνου έναρξης παραγραφής των φορολογικών αδικημάτων που τελέστηκαν μέχρι τις 05.11.2020, ενόψει των τροποποιήσεων που επέφερε ο Ν. 4745/2020. Το Δικαστήριο κατέληξε στην κρίση ότι επί των αδικημάτων αυτών εφαρμόζεται η προϊσχύσασα διάταξη του άρθρου 55Α παρ. 3 του Ν. 4174/2013, ακόμη και μετά την κατάργηση του άρθρου 68 παρ. 2 του Ν. 4174/2013 με το άρθρο 92 του Ν. 4745/2020.

I. Το νομοθετικό πλαίσιο

A. Ο Ν. 2523/1997: εξάρτηση της παραγραφής από τη διοικητική δίκη

Με τον Ν. 2523/1997 το σημείο έναρξης της παραγραφής των τυποποιούμενων στα άρθρα 17, 18 και 19 εγκλημάτων τοποθετούταν σε διαφορετικό χρόνο από τον χρόνο τέλεσης της πράξης. Ειδικότερα, όσον αφορά στα εγκλήματα της φοροδιαφυγής στη φορολογία εισοδήματος (άρθρο 17) και της μη απόδοσης ΦΠΑ (άρθρο 18), η παραγραφή εκκινούσε από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε ή σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής λόγω παρόδου της προθεσμίας προς άσκησή της (άρθρο 21 παρ. 10). Όσον αφορά στο έγκλημα της έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων, η παραγραφή εκκινούσε από τον χρόνο διαπίστωσης του εγκλήματος, ο οποίος προσδιοριζόταν από την ημερομηνία θεώρησης του οικείου πορίσματος του φορολογικού ελέγχου από τον προϊστάμενο της αρχής που διενήργησε τον έλεγχο (άρθρο 21 παρ. 10). Έτσι, ως προς τα εγκλήματα των άρθρων 17, 18 και 19, εισαγόταν εξαίρεση από τη διάταξη του άρθρου 112 ΠΚ που ορίζει ότι χρόνος έναρξης της παραγραφής του εγκλήματος είναι ο χρόνος τέλεσης της πράξης, όπως αυτός με τη σειρά του προσδιορίζεται στο άρθρο 17 ΠΚ².

Να σημειωθεί ότι, ως προς το έγκλημα της έκδοσης και αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, η πρόβλεψη περί έναρξης της παραγραφής από τη θεώρηση του πορίσματος ελέγχου προστέθηκε με το άρθρο 2 παρ. 8 του Ν. 2954/2001 και ίσχυσε από 02.11.2001. Μέχρι τότε, η παραγραφή του εγκλήματος του άρθρου 19 κρίθηκε ότι καλυπτόταν από τη γενική ρύθμιση του άρθρου 21 παρ. 10 που ίσχυε για τα εγκλήματα των άρθρων 17 και 18³. Ωστόσο, υποστηρίχθηκε⁴ πειστικά ότι, για το χρονικό διάστημα πριν την τροποποίηση του Ν. 2954/2001, η υπαγωγή του εγκλήματος του άρθρου 19 στο καθεστώς παραγραφής που ίσχυε για τα εγκλήματα των άρθρων 17 και 18 στερούταν οποιουδήποτε νομιμοποιητικού ερείσματος, λαμβανομένου υπόψη και του γεγονότος ότι μέχρι τον Ν. 2753/1999⁵ η ποινική δίωξη του εγκλήματος του άρθρου 19 ήταν πλήρως αποσυνδεδεμένη από τη διοικητική διαδικασία και δίκη. Και τούτο, καθώς επιτρεπόταν η άσκηση ποινικής δίωξης ακόμη και χωρίς έκδοση πράξης επιβολής προστίμου ΚΒΣ. Βέβαια, ακόμη και μετά την τροποποίηση που επέφερε ο Ν. 2743/1999 περί των προϋποθέσεων κίνησης της ποινικής δίωξης στο έγκλημα του άρθρου 19, ο νόμος εξακολουθούσε να ορίζει ότι για την άσκηση της δίωξης δεν απαιτούταν η οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής με έκδοση απόφασης του διοικητικού δικαστηρίου επί της ασκηθείσας προσφυγής⁶.

B. Ο Ν. 4174/2013: διατήρηση του καθεστώτος εξάρτησης της παραγραφής από τη διοικητική δίκη

Με το άρθρο 3 παρ. 5 του Ν. 4337/2015 προστέθηκε η διάταξη του άρθρου 55Α στον Ν. 4174/2013 (: Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ΚΦΔ). Στη διάταξη αυτή, η οποία κατά το μεγαλύτερο μέρος της επαναλαμβανόταν στο άρθρο 68 ΚΦΔ, προτάσσονται ορισμένες ρυθμίσεις που αφορούν την ποινική διαδικασία. Στο άρθρο 55Α παρ. 3, όπως προστέθηκε με τον Ν. 4337/2015, οριζόταν ότι η παραγραφή των εγκλημάτων του ΚΦΔ (άρθρο 66) άρχιζε από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε ή σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής λόγω παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής. Η ίδια ρύθμιση επαναλαμβανόταν κατά λέξη στο άρθρο 68 παρ. 2 ΚΦΔ. Η ρύθμιση αυτή αποτελούσε την ιστορική και λειτουργική συνέχεια του άρθρου 21 παρ. 10 του Ν. 2523/1997. Όπως και το άρθρο 21 παρ. 10 του Ν. 2523/1997, το άρθρο 68 παρ. 2 ΚΦΔ εισήγαγε απόκλιση από τις γενικές διατάξεις του ΠΚ σχετικά με τον χρόνο έναρξης της προθεσμίας παραγραφής των φορολογικών αδικημάτων. Σε αντίθεση δε με τον Ν. 2523/1997, ο ΚΦΔ δεν διαφοροποιούσε το παραπάνω χρονικό σημείο ανάλογα με το εκάστοτε αδίκημα ή και τον τρόπο δίωξής του, αλλά προσδιόριζε τον χρόνο έναρξης της προθεσμίας παραγραφής με τρόπο ενιαίο για όλα τα φορολογικά αδικήματα⁷.

Να σημειωθεί ότι με τον Ν. 4337/2015 εισήχθη ο ενιαίος κανόνας περί άμεσης έναρξης της ποινικής δίωξης χωρίς αναμονή της οριστικοποίησης της φορολογικής εγγραφής επί όλων των φορολογικών ποινικών αδικημάτων. Η ποινική δίκη απεξαρτήθηκε σε κανονιστικό επίπεδο από τη διοικητική δίκη. Ωστόσο, διατηρήθηκε η εξάρτηση από τη διοικητική διαδικασία, δεδομένου ότι ως προϋποθέσεις της ποινικής δίωξης παρέμειναν η σύνταξη έκθεσης ελέγχου, η έκδοση (νόμιμης⁸) πράξης προσδιορισμού φόρου και η υποβολή μηνυτήριας αναφοράς από συγκεκριμένα διοικητικά όργανα ως αποκλειστικός τρόπος γνωστοποίησης του αδικήματος στην εισαγγελική αρχή.

Γ. Ο Ν. 4745/2020: απεξάρτηση της παραγραφής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής για πράξεις που τελέστηκαν μέχρι τον Ν. 4745/2020

Ο Ν. 4745/2020 επέφερε δύο σημαντικές τροποποιήσεις στον ΚΦΔ: πρώτον, στο πλαίσιο της προσπάθειας συμμόρφωσης με την (καταδικαστική για τη Χώρα μας) απόφαση του ΕΔΔΑ Καπετάνιος και άλλοι κατά Ελλάδας εισήχθησαν ρυθμίσεις σχετικά με τη σχέση της διοικητικής και της ποινικής δίκης επί υποθέσεων φοροδιαφυγής και λαθρεμπορίας με σκοπό να αποτραπεί η παράλληλη εξέλιξη των δύο διαδικασιών (άρθρο 32 του Ν. 4745/2020). Δεύτερον, με το άρθρο 92 του Ν. 4745/2020 καταργήθηκαν η παρ. 3 του άρθρου 55 και η παρ. 2 του άρθρου 68 του ΚΦΔ. Η ρύθμιση αυτή του άρθρου 92, κατά το μέρος της που κατήργησε την παρ. 2 του άρθρου 68 του ΚΦΔ, σε συνδυασμό με τη μεταβατική ρύθμιση του άρθρου 96, η οποία όριζε ότι η εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 32 του Ν. 4745/2020 καταλαμβάνει τα εγκλήματα που τελούνται από τις 06.11.2020 και εφεξής, δημιούργησε ερμηνευτικά ζητήματα σχετικά με το χρονικό σημείο έναρξης της παραγραφής των φορολογικών αδικημάτων που τελέστηκαν μέχρι την έναρξη ισχύος του Ν. 4745/2020, δηλαδή μέχρι τις 05.11.2020.

Πιο συγκεκριμένα, με το άρθρο 92 καταργήθηκε η παρ. 2 του άρθρου 68 του ΚΦΔ που τοποθετούσε τον χρόνο έναρξης της παραγραφής των φορολογικών αδικημάτων στο χρονικό σημείο της οριστικοποίησης της φορολογικής εγγραφής⁹. Με την κατάργηση της ρύθμισης αυτής ο χρόνος έναρξης της παραγραφής ρυθμίζεται από τον γενικό κανόνα του άρθρου 112 ΠΚ. Η λύση αυτή είναι και μεθοδολογικά η ενδεδειγμένη, δεδομένου ότι το άρθρο 68 παρ. 2 ΚΦΔ εισήγαγε εξαίρεση από τον γενικό κανόνα του άρθρου 112 ΠΚ. Εξάλλου, με το άρθρο 32 παρ. 3 του Ν. 4745/2020 αντικαταστάθηκε συνολικά το άρθρο 55Α ΚΦΔ και καταργήθηκε η παρ. 3 αυτού, η οποία είχε το ίδιο ακριβώς περιεχόμενο με εκείνη της παρ. 2 του άρθρου 68 ΚΦΔ. Παράλληλα, με την παρ. 4 του άρθρου 32 του Ν. 4745/2020 αντικαταστάθηκε η παρ. 3 του άρθρου 68 ΚΦΔ και προβλέφθηκε χρονικά απεριόριστη αναστολή της παραγραφής που ξεκινά από την έκδοση εκτελεστής πράξης της φορολογικής αρχής και τελειώνει με την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής. Τέλος, με το άρθρο 96 του Ν. 4745/2020 οριζόταν ότι οι διατάξεις του άρθρου 32 του Ν. 4745/2020 εφαρμόζονται μόνο για όσα εγκλήματα τελούνται από τις 06.11.2020 και εφεξής.

Όπως αναφέρθηκε, το άρθρο 68 παρ. 3α του ΚΦΔ, μετά την τροποποίησή του με τον Ν. 4745/2020, προβλέπει την αναστολή της παραγραφής του εγκλήματος για το οποίο εκδόθηκε εκτελεστή πράξη της φορολογικής αρχής καθώς και υποχρεωτικό λόγο αναβολής ή αναστολής της ποινικής διαδικασίας. Δεν υφίσταται χρονικός περιορισμός της αναστολής της παραγραφής, μη εφαρμοζομένου εν προκειμένω του άρθρου 113 παρ. 2 εδ. α’ του ΠΚ (άρθρο 68 παρ. 3ε του Ν. 4174/2013). Και τούτο είναι ευχερώς εξηγήσιμο, δεδομένου ότι ως προϋπόθεση για την έναρξη ή τη συνέχιση της ποινικής διαδικασίας τίθεται, πλέον, από τον νόμο είτε η έκδοση αμετάκλητης απόφασης των διοικητικών δικαστηρίων επί της ασκηθείσας προσφυγής κατά της πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή επιβολής προστίμου είτε η οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής λόγω άπρακτης παρόδου της προθεσμίας άσκησης ενδικοφανούς ή δικαστικής προσφυγής. Ο νομοθέτης, δηλαδή, θέλει πάση θυσία να αποφύγει την παράλληλη εξέλιξη της ποινικής και της διοικητικής διαδικασίας, υπό τη σκιά της καταδικαστικής για την Ελλάδα απόφασης του ΕΔΔΑ στην υπόθεση Καπετάνιος και λοιποί κατά Ελλάδας, με την οποία η Ελληνική Δημοκρατία κρίθηκε ότι παραβίασε το άρθρο 4 παρ. 1 του 7ου ΠΠ της ΕΣΔΑ (αρχή ne bis in idem)¹⁰. Στην απόφασή του το ΕΔΔΑ υπέδειξε στην Ελλάδα τον δρόμο που έπρεπε να ακολουθήσει προκειμένου να αποφύγει νέες καταδίκες για παραβίαση της αρχής ne bis in idem, κρίνοντας ότι η τήρηση της άνω αρχής θα διασφαλιζόταν εάν ο ποινικός δικαστής είχε αναστείλει τη δίκη μετά την έναρξη της διοικητικής διαδικασίας και, στη συνέχεια, τερματίσει την ποινική δίωξη μετά την οριστική επικύρωση της επίμαχης διοικητικής πράξης από τα διοικητικά δικαστήρια¹¹. Είναι χαρακτηριστικό ότι στην αιτιολογική έκθεση του Ν. 4745/2020¹² αναφέρεται ότι η προτεινόμενη ρύθμιση αποσκοπεί στην εναρμόνιση της ελληνικής νομοθεσίας με την απόφαση του ΕΔΔΑ στην υπόθεση Καπετάνιος και άλλοι κατά Ελλάδας.

Οι διοικητικές πράξεις, η έκδοση των οποίων συνεπάγεται την αναβολή της ποινικής δίωξης/αναστολή της ποινικής διαδικασίας και την αναστολή της προθεσμίας παραγραφής, είναι οι εξής: (1) για το έγκλημα της έκδοσης/αποδοχής εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων, η πράξη επιβολής προστίμου επί παραβάσεων ΚΦΔ, (2) για το έγκλημα της μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης ΦΠΑ, η πράξη διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ, (3) για το έγκλημα της μη υποβολής ή ανακριβούς υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, η πράξη διορθωτικού προσδιορισμού εισοδήματος¹³.

Η διοικητική πράξη είναι εκτελεστή εν τη γενέσει της, δηλαδή παράγει τα έννομα αποτελέσματά της από την έκδοσή της. Η προθεσμία άσκησης της ενδικοφανούς προσφυγής του άρθρου 63 ΚΦΔ ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ) αναστέλλει την εκτέλεση της διοικητικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου/επιβολής προστίμου. Η άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής αναστέλλει την καταβολή του 50% του αμφισβητούμενου με την προσφυγή ποσού, εφόσον: (α) καταβλήθηκε το άλλο 50% του αμφισβητούμενου ποσού ή (β) η ΔΕΔ, κατόπιν αποδοχής αίτησης αναστολής, ανέστειλε την καταβολή του 50% και, άρα, του 100% του αμφισβητούμενου ποσού.

Η προθεσμία και η άσκηση προσφυγής ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων κατά της απόφασης της ΔΕΔ (συχνά πρόκειται για σιωπηρή αρνητική διοικητική πράξη-τεκμαιρόμενη απόρριψη) δεν συνεπάγεται την αναστολή εκτέλεσης της διοικητικής πράξης. Και αυτό, παρά το γεγονός ότι το άρθρο 69 παρ. 2 ΚΔΔ/μίας ορίζει ότι επί φορολογικών διαφορών η προθεσμία και η άσκηση προσφυγής έχουν αυτοδικαίως ανασταλτικό αποτέλεσμα. Τούτο, δε, επειδή ο ΚΦΔ διαλαμβάνει ειδικές ρυθμίσεις με τις οποίες ορίζεται ότι το ποσό που καταλογίζεται είναι άμεσα καταβλητέο μετά την πάροδο των νόμιμων προθεσμιών πληρωμής (βλ. άρθρο 41 ΚΦΔ επί οφειλών φόρων, άρθρο 62 παρ. 5 επί οφειλών από πρόστιμα), ενώ μετά την πάροδο της τριακονθήμερης προθεσμίας του άρθρου 47 ΚΦΔ μετά την κοινοποίηση στον φορολογούμενο της ατομικής ειδοποίησης είναι δυνατή η λήψη μέτρων αναγκαστικής εκτέλεσης από το Δημόσιο. Ασφαλώς, ο φορολογούμενος έχει δικαίωμα να ασκήσει αίτηση αναστολής εκτέλεσης ενώπιον του Διοικητικού Δικαστηρίου που είναι αρμόδιο για την εκδίκαση της προσφυγής.

Παρά, όμως, τις παραπάνω δυνατότητες αναστολής εκτέλεσης της καταλογιστικής πράξης, η εκτελεστότητα της διοικητικής πράξης ως προϋπόθεσης αναβολής της ποινικής δίωξης ή αναστολής της ποινικής διαδικασίας δεν θίγεται. Όταν ο αρμόδιος εισαγγελέας λάβει γνώση της διάπραξης του φορολογικού αδικήματος, πάντοτε μετά την ολοκλήρωση του φορολογικού ελέγχου και την έκδοση της οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή επιβολής προστίμου, είναι υποχρεωμένος να αναβάλει την ποινική δίωξη. Συγκεκριμένα, ο εισαγγελέας θα θέσει την υπόθεση στο αρχείο, εφόσον η σχετική ανακοίνωση της φορολογικής αρχής αφορά σε φορολογικές (διοικητικές) παραβάσεις για ποσά που είναι κάτω από το όριο του αξιοποίνου (100.000 ευρώ για τις πράξεις του άρθρου 66 παρ. 1, 2 ΚΦΔ)¹⁴. Σε κάθε άλλη περίπτωση, θα εκδώσει διάταξη με την οποία θα αναβάλει την κίνηση της ποινικής δίωξης.

Η αναστολή της προθεσμίας της παραγραφής και η αναβολή ή αναστολή της ποινικής διαδικασίας διαρκούν μέχρι την οριστικοποίηση της οικείας πράξης της φορολογικής αρχής, λόγω άπρακτης παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής, ή μέχρις ότου καταστεί αμετάκλητη η απόφαση του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου επί της προσφυγής που ασκήθηκε. Συνεπώς, απώτερο χρονικό σημείο της αναβολής της ποινικής δίωξης ή αναστολής της ποινικής διαδικασίας θεσπίζεται η ημέρα οριστικοποίησης της φορολογικής εγγραφής. Η οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής επέρχεται κατόπιν άπρακτης παρέλευσης της προθεσμίας των τριάντα (30) ημερών για την άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής ή προσφυγής ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων ή κατόπιν έκδοσης τελεσίδικης ή αμετάκλητης απόφασης επί της προσφυγής.

Ένα ερμηνευτικό ζήτημα που τίθεται είναι εάν με το άρθρο 68 παρ. 3α του Ν. 4174/2013 εισάγεται ένας αυτοτελής λόγος αναστολής της παραγραφής (: η έκδοση εκτελεστής πράξης της φορολογικής αρχής), δίπλα στους γνωστούς λόγους της αναστολής έναρξης/εξακολούθησης και αναστολής επιδικίας του άρθρου 113 ΠΚ, ή, εάν, αντίθετα, η αναστολή της παραγραφής επέρχεται και εδώ λόγω της υποχρεωτικής αναβολής/αναστολής της ποινικής διαδικασίας κατά το άρθρο 113 παρ. 1 εδ. α’ ΠΚ¹⁵.

Ενόσω εκκρεμεί η διαφορά στη διοικητική δικαιοσύνη, αν τυχόν ασκήθηκε ποινική δίωξη, η ποινική διαδικασία πρέπει να ανασταλεί (άρθρο 68 παρ. 3β ΚΦΔ). Εάν, τώρα, οι αμετακλήτως επιβληθείσες διοικητικές κυρώσεις αποτελούν ποινικής φύσης κυρώσεις επί τη βάσει των κριτηρίων Engel, ο εισαγγελέας οφείλει να μην ασκήσει ποινική δίωξη (άρθρο 57 ΚΠΔ) ή, εάν η ποινική δίωξη ασκήθηκε ήδη, το αρμόδιο συμβούλιο στην προδικασία ή το δικαστήριο σε κάθε βαθμό της δίκης οφείλουν να κηρύξουν την ασκηθείσα ποινική δίωξη απαράδεκτη λόγω δεδικασμένου ¹⁶.. Εάν το ποινικό δικαστήριο, εκκρεμούσης της διαφοράς στη διοικητική δικαιοσύνη, δεν αναστείλει την ποινική διαδικασία αλλά προβεί στην εκδίκαση της υπόθεσης υπερβαίνει θετικά την εξουσία του και υποπίπτει στην αναιρετική πλημμέλεια του άρθρου 510 παρ. 1 στοιχ. Θ’ ΚΠΔ. Εξάλλου, η παραβίαση διατάξεων που προβλέπουν υποχρεωτική αναστολή της ποινικής δίωξης (όπως του άρθρου 68 παρ. 3β ΚΦΔ) συνεπάγεται απόλυτη ακυρότητα (άρθρο 171 παρ. 1 περ. γ’ ΚΠΔ) και τον αντίστοιχο αναιρετικό λόγο (άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Α’ ΚΠΔ). Ταυτόχρονα, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής της αρχής ne bis in idem, τυχόν συνέχιση της ποινικής διαδικασίας, ενώ εκκρεμεί η διοικητική διαδικασία, παραβιάζει θεμελιώδη δικαιώματα του κατηγορουμένου που κατοχυρώνονται στο άρθρο 4 παρ. 1 του 7ου ΠΠ της ΕΣΔΑ, άγοντας σε απόλυτη ακυρότητα της ποινικής διαδικασίας κατ’ άρθρο 171 παρ. 1 περ. δ’ ΚΠΔ.

 

Δ. Ο Ν. 4764/2020: επαναφορά της εξάρτησης της παραγραφής από τη διοικητική δίκη

Με την παρ. 1 του άρθρου 163 του Ν. 4764/2020 αντικαταστάθηκε και πάλι το άρθρο 55Α του Ν. 4174/2013. Στην παρ. 2 του άρθρου 55Α ΚΦΔ ορίζεται πλέον ότι η παραγραφή των εγκλημάτων του άρθρου 66 ΚΦΔ αρχίζει από το πέρας του χρονικού διαστήματος εντός του οποίου η φορολογική διοίκηση μπορεί να προβεί σε έκδοση πράξης προσδιορισμού φόρου (πρβλ. άρθρο 36 ΚΦΔ), εκτός εάν έχει ήδη εκδοθεί τέτοια πράξη, οπότε η παραγραφή αρχίζει από την έκδοση της πράξης αυτής. Με την παρ. 2 του άρθρου 163 του Ν. 4764/2020 ορίστηκε ότι το άρθρο 55Α ΚΦΔ, όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 163 του Ν. 4764/2020, εφαρμόζεται στα εγκλήματα που τελούνται μετά την έναρξη ισχύος του Ν. 4764/2020, δηλ. την 23^η.12.2020 (άρθρο 192 Ν. 4764/2020).

Ως προς τη ρύθμιση του άρθρου 163 παρ.1 του Ν. 4764/2020 μπορούν να παρατηρηθούν τα εξής:

Πρώτον, το χρονικό σημείο έναρξης της παραγραφής κατέστη αμφισβητούμενο. Και τούτο, διότι το άρθρο 36 του ΚΦΔ δεν προβλέπει ένα μόνο χρονικό περιθώριο εντός του οποίου η φορολογική αρχή μπορεί να εκδώσει την πράξη προσδιορισμού φόρου¹⁷. Καταρχήν, η φορολογική διοίκηση μπορεί να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εντός πέντε (5) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης (: άρθρο 36 παρ. 1 του ΚΦΔ). Όμως, ο νόμος προβλέπει έναν μακρύ κατάλογο εξαιρέσεων (παρ. 2 και 3) που, όταν συντρέχουν, η παραπάνω περίοδος παρατείνεται μέχρι και τη δεκαετία από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης. Ποιος είναι, άρα, ο χρόνος έναρξης της παραγραφής; Θα είναι το ακραίο όριο της κατά χρόνο δυνατότητας δράσης της φορολογικής διοίκησης¹⁸; Ή μήπως θα είναι το σύνηθες όριο της πενταετίας;

Δεύτερον, με τον Ν. 4764/2020 έχει εμφιλοχωρήσει μία «ενδοσυστηματική αντίφαση»¹⁹ στον ΚΦΔ που έγκειται στο εξής: η έκδοση (ορθότερα: η επίδοση) της εκτελεστής πράξης της φορολογικής αρχής τίθεται πλέον ως κοινό χρονικό σημείο τόσο της έναρξης της παραγραφής (: άρθρο 55Α παρ. 2 Ν. 4174/2013) όσο και της αναστολής της (άρθρο 68 παρ. 3 α’ και ε’ Ν. 4174/2013). Δηλαδή, το χρονικό σημείο έναρξης της παραγραφής ταυτίζεται με το χρονικό σημείο έναρξης της αναστολής της.

Τρίτον, με την παρέμβασή του με τον Ν. 4764/2020, ο νομοθέτης φαίνεται ξεκάθαρα ότι αντιλήφθηκε πως με τον Ν. 4745/2020 η έναρξη της παραγραφής για τα εγκλήματα φοροδιαφυγής (: κατ’ αυτόν, για όσα τελέστηκαν από τις 06.11.2020 και εφεξής) τοποθετήθηκε στο χρονικό σημείο της τέλεσης της πράξης. Η αιτιολογική έκθεση του Ν. 4764/2020 είναι κατά τούτο αποκαλυπτική, καθώς ρητά αναφέρεται εκεί ότι, υπό το καθεστώς που έθεσε ο Ν. 4745/2020, υπήρχε κίνδυνος παραγραφής των πλημμελημάτων φοροδιαφυγής λόγω παρόδου πενταετίας από την τέλεση της αξιόποινης πράξης χωρίς η φορολογική αρχή να προλάβει να εκδώσει και επιδώσει στον φορολογούμενο εκτελεστή πράξη²⁰.

ΙΙ. Ζητήματα διαχρονικού δικαίου

Όπως εκτέθηκε, η κατάργηση της πρόβλεψης της παρ. 2 του άρθρου 68 του ΚΦΔ με τον Ν. 4745/2020 θα οδηγούσε στο συμπέρασμα ότι επί των εγκλημάτων που τελέστηκαν μέχρι τη δημοσίευση του Ν. 4745/2020 χρόνος έναρξης της παραγραφής είναι ο χρόνος τέλεσης της αξιόποινης πράξης, κατά τον γενικό κανόνα του άρθρου 112 ΠΚ. Μεταξύ των τριών νομοθετικών καθεστώτων που ίσχυσαν σχετικά με τον χρόνο έναρξης της παραγραφής (Ν. 2523/1997, Ν. 4174/2013, Ν. 4745/2020), επί εγκλημάτων τελεσθέντων μέχρι τη δημοσίευση του Ν. 4745/2020 ευνοϊκότερο για τον κατηγορούμενο είναι εκείνο του Ν. 4745/2020, δεδομένου ότι τοποθετεί την έναρξη της παραγραφής στο «φυσικό» σημείο της τέλεσης της πράξης και δεν μεταθέτει αυτό σε ένα μεταγενέστερο χρονικό σημείο.

Ωστόσο, με το άρθρο 96 του Ν. 4745/2020 ορίσθηκε ότι οι διατάξεις του άρθρου 32 καταλαμβάνουν τις πράξεις που τελούνται μετά από την έναρξη ισχύος του Ν. 4745/2020, δηλαδή από τις 06.11.2020 και έπειτα. Όπως είδαμε, οι διατάξεις του άρθρου 32 του Ν. 4745/2020 αφορούσαν στην αντικατάσταση αφενός του άρθρου 55Α του Ν. 4174/2013 (παρ. 3), αφετέρου της παρ. 3 του άρθρου 68 του Ν. 4174/2013 (παρ. 4). Άρα, με τη διάταξη του άρθρου 32 του Ν. 4745/2020 καταργήθηκε η πρόβλεψη της παρ. 3 του άρθρου 55Α του Ν. 4174/2013 (η οποία είχε προστεθεί με τον Ν. 4337/2015), που προέβλεπε έναρξη της παραγραφής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής. Η διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 68 του Ν. 4174/2013, η οποία όριζε ακριβώς όσα όριζε και η παρ. 3 του άρθρου 55Α του Ν. 4174/2013, καταργήθηκε και αυτή με τον Ν. 4745/2020, όχι όμως με το άρθρο 32 αυτού αλλά με το άρθρο 92, για το οποίο δεν υπάρχει στον Ν. 4745/2020 μεταβατική διάταξη που να προσδιορίζει διαφορετικά το χρονικό πεδίο εφαρμογής της. Επομένως, με βάση το άρθρο 101 του Ν. 4745/2020, η διάταξη του άρθρου 92 ισχύει από 06.11.2020 χωρίς τον περιορισμό που εισάγει το άρθρο 96 του Ν. 4745/2020 (: πράξεις που τελούνται από τις 06.11.2020 και μετά).

Υπό αυτά τα δεδομένα, ανακύπτουν τρία κρίσιμα ερμηνευτικά ερωτήματα:

-Πρώτον, θα ήταν ορθή η ερμηνεία ότι η μεταβατική ρύθμιση του άρθρου 96 του Ν. 4745/2020 καταλαμβάνει και την πρόβλεψη του άρθρου 92 του ιδίου νόμου, με το οποίο καταργήθηκε η πρόβλεψη της παρ. 2 του άρθρου 68 του Ν. 4174/2013;

-Δεύτερον, αποτελούν οι διατάξεις των άρθρων 32 παρ. 4 και 92 του Ν. 4745/2020 «μία διάταξη» κατά την έννοια του άρθρου 2 ΠΚ, ώστε να μην επιτρέπεται η μεμονωμένη σύγκρισή τους με το νομοθετικό καθεστώς που ίσχυε προ του Ν. 4745/2020;

-Τρίτον, αν η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα είναι αρνητική, είναι επιτρεπτή ή αντίκειται σε υπερνομοθετικής ισχύος διατάξεις η παρέκκλιση από την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής του επιεικέστερου για τον κατηγορούμενο νομοθετικού καθεστώτος που αφορά στην παραγραφή του εγκλήματος;

1. Όσον αφορά στο πρώτο ερώτημα²¹, το οποίο η δημοσιευόμενη απόφαση δεν θίγει (αλλά έθιγε η αναιρεθείσα απόφαση²²), η απάντηση είναι, κατά τη γνώμη μας, αρνητική. Η θέση αυτή θα μπορούσε να στηριχθεί: (α) πρωτίστως στη γραμματική διατύπωση της μεταβατικής διάταξης του άρθρου 96 του Ν. 4745/2020 που αναφέρεται μόνο στη διάταξη του άρθρου 32 του ιδίου νόμου και όχι τη διάταξη του άρθρου 92, με την οποία καταργήθηκε η πρόβλεψη της παρ. 2 του άρθρου 68 του Ν. 4174/2013 περί έναρξης της παραγραφής μετά την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, (β) στον τίτλο της μεταβατικής διάταξης του άρθρου 96 του Ν. 4745/2020 («Μεταβατική διάταξη για την αναστολή των ποινικών υποθέσεων»), ο οποίος αναφέρεται μόνο στην αναστολή της ποινικής δίκης και όχι στην παραγραφή των αδικημάτων παραγραφής, (γ) στην ένταξη των ρυθμίσεων των άρθρων 32 και 92 σε διαφορετικά μέρη του Ν. 4745/2020 (: το άρθρο 32 στο τρίτο μέρος, το άρθρο 92 στο τέταρτο μέρος), γεγονός που καταδεικνύει την έλλειψη συστηματικής συσχέτισης των δύο ρυθμίσεων.

2.1. Όσον αφορά στο δεύτερο πρόβλημα, η δημοσιευόμενη απόφαση δίνει καταφατική απάντηση. Καταρχάς, το Ανώτατο Ακυρωτικό έκρινε ότι οι διατάξεις του Ν. 4745/2020 περί παραγραφής (: περί κατάργησης της έναρξης της παραγραφής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής) και περί αναστολής αυτής εμφανίζονται ως αδιάσπαστο σύνολο διατάξεων και μόνο ως μία ενιαία ρύθμιση μπορούν να αντιμετωπιστούν (: μία «διάταξη» κατά την έννοια του άρθρου 2 νΠΚ), ώστε δεν είναι δυνατός ο διαχωρισμός της εφαρμογής τους, εν μέρει με βάση τον προϊσχύσαντα και εν μέρει με βάση τον μεταγενέστερο νόμο²³. Συνεπώς, οι τροποποιήσεις των άρθρων 32 και 92 του Ν. 4745/2020 εμφανίζουν μία ενότητα και δεν μπορεί να διαχωριστεί η εφαρμογή τους για τα παλαιά και νέα φορολογικά αδικήματα. Δηλαδή, δεν γίνεται, κατά το Δικαστήριο, η ρύθμιση περί κατάργησης της παρ. 2 του άρθρου 68 του ΚΦΔ (: άρθρο 92 του Ν. 4745/2020) να κριθεί αυτοτελώς σε σχέση με το καθεστώς ισχύος της παρ. 2 του άρθρου 68 του ΚΦΔ. Αντίθετα, πρέπει να κριθεί η ενιαία «διάταξη» περί κατάργησης της παρ. 2 του άρθρου 68 Ν. 4174/2013 και αναστολής της παραγραφής (: άρθρα 92 και 32 αντίστοιχα του Ν. 4745/2020) με τη διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 68 Ν. 4174/2013, όπως ίσχυε προ του Ν. 4745/2020.

Επομένως, για τις πράξεις που τελέστηκαν μέχρι τις 05.11.2020, σύμφωνα με αυτή την άποψη, εφαρμόζεται το άρθρο 55Α παρ. 3 ΚΦΔ, όπως ίσχυε προ της κατάργησής του με τον Ν. 4745/2020, και θα πρέπει να γίνεται σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση σύγκριση των ρυθμίσεων του νέου και του παλαιότερου νομοθετικού καθεστώτος, όπως επιβάλλει το άρθρο 2 ΠΚ, ώστε τελικά να εφαρμοστούν οι ευμενέστερες για τον κατηγορούμενο διατάξεις. Ελέγχεται, επομένως αν ο χρόνος της παραγραφής συμπληρώθηκε είτε με το παλαιό καθεστώς (χρόνος έναρξης της παραγραφής από την οριστικοποίηση της εγγραφής και –χρονικά περιορισμένη για 3 έτη επί πλημμελημάτων– αναστολή της μετά την αμετάκλητη παραπομπή στο ακροατήριο) είτε με το νέο δίκαιο (έναρξη της παραγραφής από την τέλεση της της πράξης, χρονικά απεριόριστη αναστολή της παραγραφής από την έκδοση πράξης της φορολογικής αρχής και λήξη της αναστολής αυτής με την οριστικοποίηση της εγγραφής, εκ νέου –χρονικά περιορισμένη για 3 έτη επί πλημμελημάτων– αναστολή της παραγραφής μετά την αμετάκλητη παραπομπή στο ακροατήριο) και σε καταφατική περίπτωση θα εφαρμόζονται οι ευμενέστερες αυτές διατάξεις, προκειμένου να παύσει οριστικά η ποινική δίωξη. Εάν δεν διαπιστώνεται συμπλήρωση του χρόνου παραγραφής, θα εφαρμόζεται το κατά τον χρόνο τέλεσης της πράξης δίκαιο²⁴.

Επί της θέσης αυτής θα μπορούσαν να παρατηρηθούν τα εξής: το άρθρο 2 του προϊσχύσαντος ΠΚ όριζε: «Αν από την τέλεση της πράξης έως την αμετάκλητη εκδίκασή της ίσχυσαν δύο ή περισσότεροι νόμοι, εφαρμόζεται αυτός που περιέχει τις ευμενέστερες για τον κατηγορούμενο διατάξεις»²⁵. Από το γράμμα του άρθρου 2 ΠΚ προέκυπτε ότι εκείνο που ενδιέφερε, υπό το προϊσχύσαν δίκαιο, ήταν ποιος νόμος (στο σύνολό του) ήταν επιεικέστερος για τον κατηγορούμενο²⁶. Επομένως, κατά την κρατούσα γνώμη²⁷, απαγορευόταν ο συνδυασμός διατάξεων και η εφαρμογή των επιμέρους επιεικέστερων διατάξεων από περισσότερους νόμους, με κύρια επιχειρήματα αφενός ότι ο κατηγορούμενος θα αντιμετώπιζε μία ευνοϊκότατη νομική κατάσταση, την οποία κανένας νομοθέτης δεν θέλησε, αφετέρου ότι η δημιουργία (και εφαρμογή) από τον δικαστή ενός κανόνα δικαίου που ποτέ δεν ίσχυσε αντίκειται στην αρχή της διάκρισης των λειτουργιών που κατοχυρώνεται στο άρθρο 26 Σ. Επομένως, υπό τον προϊσχύσαντα ΠΚ, ο δικαστής όφειλε να αντιπαραβάλει το σύνολο των επιμέρους διατάξεων κάθε νόμου και να επιλέξει τον συνολικά ευμενέστερο νόμο για τη συγκεκριμένη περίπτωση²⁸.

Υπό τον νέο ΠΚ, η διατύπωση του άρθρου 2 ΠΚ άλλαξε και ορίζει τα εξής: «Αν από την τέλεση της πράξης ως την αμετάκλητη εκδίκασή της ίσχυσαν περισσότερες διατάξεις νόμων, εφαρμόζεται αυτή που στη συγκεκριμένη περίπτωση οδηγεί στην ευμενέστερη μεταχείριση του κατηγορουμένου». Παρατηρείται ότι μονάδα σύγκρισης αποτελεί πλέον όχι ο νόμος αλλά κάθε επιμέρους διάταξη, η οποία μπορεί να είναι επιεικέστερη ή μη σε σχέση με την ομόλογή της²⁹. Σε αυτό το πλαίσιο, κρίσιμη καθίσταται η έννοια της «διάταξης». Από ουσιαστική άποψη, διάταξη είναι ένα αυτοτελές τμήμα του νόμου που ρυθμίζει ορισμένο αντικείμενο³⁰. Από αυτόν τον ορισμό συνάγεται ότι ο προσδιορισμός της έννοιας της διάταξης δεν κρίνεται με βάση «χωρικά» κριτήρια, αλλά οριοθετείται in concreto με βάση κριτήρια συστηματικά. Συνεπώς, μία διάταξη είναι δυνατό να κατανέμεται σε περισσότερες παραγράφους ή και ενότητες, υπό την προϋπόθεση ότι τελούν σε νοηματική ενότητα. Αντίθετα, μία παράγραφος μπορεί να περιλαμβάνει και περισσότερες διατάξεις, εφόσον αυτές ρυθμίζουν διαφορετικό αντικείμενο³¹.

Σε αυτό το πλαίσιο εκφοράς, θα μπορούσε να υποστηριχθεί³² ότι οι διατάξεις που ρυθμίζουν την παραγραφή και οι διατάξεις που ρυθμίζουν την αναστολή αυτής δεν θεσπίστηκαν ώστε να αποτελούν αδιαίρετο όλον, αλλά καθεμιά επιτελεί διακριτή λειτουργία, αναγόμενη σε διαφορετικό νομοθετικό σκοπό. Κάθε μία μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο δικαιοδοτικής κρίσης, χωρίς να είναι αναγκαίο για να συγκροτηθεί η έννοια της παραγραφής να χρειαστεί η αναφορά στην αναστολή αυτής ή και το αντίθετο (: η συγκρότηση της έννοιας της αναστολής της παραγραφής δεν προαπαιτεί εννοιολογικά αναγωγή στην έννοια της παραγραφής, αλλά την προϋποθέτει). Συνεπώς, παραγραφή και αναστολή αυτής δεν αποτελούν μία ενιαία διάταξη και υπό το πρίσμα του άρθρου 2 του νέου ΠΚ θα διερευνάται η επιεικέστερη διάταξη, αφενός μεν για την παραγραφή και όσα συναπαρτίζουν την έννοιά της, όπως ο χρόνος τέλεσης της πράξης, αφετέρου δε για την αναστολή αυτής. Επομένως, μπορεί να συγκριθεί αυτοτελώς η ρύθμιση περί κατάργησης του άρθρου 68 παρ. 2 ΚΦΔ με το προϊσχύσαν καθεστώς που τοποθετούσε τον χρόνο έναρξης της παραγραφής στον χρόνο οριστικοποίησης της φορολογικής εγγραφής (: άρθρα 55Α παρ. 3 και 68 παρ. 2 ΚΦΔ).

2.2. Άλλωστε, κατ’ επάλληλη αιτιολογία, το Ανώτατο Ακυρωτικό έκρινε ότι οι συγκρινόμενες ρυθμίσεις, δηλαδή το άρθρο 68 παρ. 2 του ΚΦΔ (όπως ίσχυε πριν την κατάργησή της με τον Ν. 4745/2020) και τα άρθρα 32 παρ. 4 και 92 του Ν. 4745/2020 δεν είναι στην πραγματικότητα συγκρίσιμες, διότι δεν είναι ανόμοιες, αλλά στην πράξη αλληλοκαλύπτονται χωρίς να μπορούν να «κατατμηθούν». Και τούτο, επειδή το ίδιο πραγματικό γεγονός (: η οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής) ετίθετο υπό το άρθρο 68 παρ. 2 του Ν. 4174/2013 ως εναρκτήριο σημείο της παραγραφής, χωρίς να υπάρχει πρόβλεψη περί αναστολής της (: διότι δεν χρειαζόταν). Κατά το ισχύον μετά το Ν. 4745/2020 δίκαιο το ίδιο πραγματικό γεγονός (: η οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής) τίθεται ως το χρονικό σημείο της λήξης της ex lege απεριόριστης αναστολής της παραγραφής, σηματοδοτώντας δηλαδή ουσιαστικά και πάλι το χρόνο έναρξης υπολογισμού αυτής.

Σε σχέση με τη θέση αυτή μπορούν να παρατηρηθούν τα εξής: οι συγκρινόμενες ρυθμίσεις είναι διαφορετικές (: και, άρα, συγκρίσιμες κατά το άρθρο 2 νΠΚ) δεδομένου ότι ο Ν. 4745/2020 προέβλεψε (: δια της κατάργησης της εξαιρετικής διάταξης της παρ. 2 του άρθρου 68 του ΚΦΔ) ως χρόνο έναρξης της παραγραφής τον χρόνο τέλεσης της πράξης και παράλληλα προέβλεψε την αναστολή της, η οποία εκκινεί από την έκδοση της διοικητικής πράξης και διαρκεί μέχρι την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής. Άλλο πράγμα είναι ο χρόνος έναρξης της παραγραφής και άλλο πράγμα ο χρόνος επανέναρξης (: εξακολούθησης) της προθεσμίας παραγραφής που έχει ανασταλεί. Εξάλλου, η κρίση του δικαστηρίου περί του χρόνου έναρξης της παραγραφής (: άρθρο 112 ΠΚ) δεν προϋποθέτει να «περάσει» από την κρίση περί αναστολής και επανέναρξης της παραγραφής κατά την παρ. 3 του άρθρου 68 ΚΦΔ.

Η αξιοποίηση της ιστορικής ερμηνείας για τη διάγνωση του χαρακτήρα των επίμαχων διατάξεων του Ν. 4745/2020 ως «αδιαίρετων», προσκρούει στο εξής εμπόδιο: ο νομοθέτης, προ της ψήφισης του Ν. 4745/2020, δεν είχε καν αντιληφθεί το ζήτημα διαχρονικού δικαίου που θα προκαλούσε η κατάργηση της παρ. 2 του άρθρου 68 ΚΦΔ. Απόδειξη της μετέπειτα συνειδητοποίησης του προβλήματος από τον νομοθέτη αποτελεί η επανατοποθέτησή του επί του ζητήματος της έναρξης της παραγραφής με τον Ν. 4764/2020, όπως εκτέθηκε ήδη. Συνεπώς, είναι ανίσχυρο το επιχείρημα ότι κατά τη βούληση του νομοθέτη οι διατάξεις περί παραγραφής και αναστολής του Ν. 4745/2020 πρέπει να νοηθούν ως ένα «αδιάσπαστο σύνολο», δεδομένου ότι ο νομοθέτης δεν γνώριζε καν το σχετικό πρόβλημα κατά τον χρόνο ψήφισης του Ν. 4745/2020³³. Να σημειωθεί, άλλωστε, ότι, τόσο στην αρμόδια επιτροπή της Βουλής³⁴ όσο και κατά τη συζήτηση του σχεδίου νόμου στην Ολομέλεια, ουδέποτε τέθηκε ο προβληματισμός επί του οποίου έλαβε θέση η δημοσιευόμενη απόφαση. Πράγμα λογικό, δεδομένου ότι η συζήτηση γινόταν επί διαφορετικής βάσης, καθώς η μεταβατική διάταξη είχε άλλη διατύπωση από αυτή που τελικά ψηφίστηκε³⁵. Τότε, λοιπόν, τέθηκε το ζήτημα του κινδύνου παραγραφής εγκλημάτων φοροδιαφυγής (και λαθρεμπορίας) που τελέστηκαν μέχρι την 01.07.2019 ενόψει των προβλέψεων των άρθρων 32 και 71 του σχεδίου νόμου, που προέβλεπαν υποχρεωτική αναστολή της ποινικής διαδικασίας επί των εκκρεμών υποθέσεων. Επομένως, ούτε από τη διαδικασία της νομοθετικής επεξεργασίας μπορεί να συναχθεί επιχείρημα υπέρ της υιοθετούμενης στη δημοσιευόμενη απόφαση άποψης.

Εξάλλου, η αναφορά της δημοσιευόμενης απόφασης, ότι ο Ν. 4745/2020 είναι συνέχεια της διαρκούς και διαχρονικής επιλογής να θεσπίζει για τα αδικήματα φοροδιαφυγής τη μετάθεση της έναρξης της παραγραφής σε χρόνο μεταγενέστερο του χρόνου τέλεσης της πράξης, δεν είναι ακριβής: ο Ν. 4745/2020 δεν μετέθετε τον χρόνο έναρξης της παραγραφής σε μεταγενέστερο χρόνο από τον χρόνο τέλεσης της πράξης, αλλά προέβλεπε αναστολή της ήδη εκκινηθείσας προθεσμίας παραγραφής από την έκδοση της πράξης μέχρι την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής.

3. Το Ανώτατο Ακυρωτικό, παρότι έκρινε ότι δεν είναι δυνατή η σύγκριση των διατάξεων του άρθρου 68 παρ. 2 ΚΦΔ, όπως ίσχυε προ του Ν. 4745/2020, με τη διάταξη του άρθρου 92 του Ν. 4745/2020, προχώρησε σε κρίση σχετικά με το αν η μεταβατική διάταξη του άρθρου 96 του Ν. 4745/2020, κατά το μέρος που εισάγει απόκλιση από την αρχή της lex mitior, αντίκειται σε υπερνομοθετικής ισχύος διατάξεις και συγκεκριμένα στα άρθρα 15 παρ. 1 του ΔΣΑΠΔ, 49 παρ. 1 περ. γ’ του ΧΘΔΕΕ και 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ. Ο Άρειος Πάγος έκρινε ότι δεν υφίσταται παραβίαση των παραπάνω διατάξεων, επικαλούμενος (: προφανώς σε σχέση με το άρθρο 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ) την απόφαση του τρίτου τμήματος του ΕΔΔΑ στην υπόθεση Vegotex International S.A. κατά Βελγίου (αρ. προσφυγής 49812/09)³⁶.

Προκειμένου να καταλήξουμε, εάν η επίκληση της εν λόγω νομολογίας του ΕΔΔΑ εισφέρει κάποιο επιχείρημα υπέρ της θέσης που υιοθέτησε το Ανώτατο Ακυρωτικό μας, κρίνεται σκόπιμη η εν συντομία έκθεση των πραγματικών και νομικών δεδομένων της.

Στη συγκεκριμένη υπόθεση, λοιπόν, το βέλγικο Δημόσιο εξέδωσε μία πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου σε βάρος της εταιρείας Vegotex. Στη συνέχεια, επέδωσε στην εταιρεία μία εντολή πληρωμής, η οποία κατά τη μέχρι τότε νομολογία των εθνικών δικαστηρίων του Βελγίου διέκοπτε την προθεσμία της (διοικητικής) παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλει φόρο. Η Vegotex άσκησε προσφυγή ενώπιον του Πρωτοδικείου της Αμβέρσας, παραπονούμενη για την επιβολή προσαύξησης πέραν του οφειλόμενου φόρου. Όμως, το Ανώτατο Ακυρωτικό του Βελγίου, στο πλαίσιο άλλων υποθέσεων και ενώ εκκρεμούσε η διαφορά της Vegotex σε πρώτο βαθμό, μεταστρέφοντας τη μέχρι τότε νομολογία, έκρινε ότι η επίδοση της εντολής πληρωμής δεν διέκοπτε την προθεσμία της παραγραφής³⁷. Η βελγική εταιρεία, ενόψει της μεταστροφής της νομολογίας, άσκησε έφεση κατά της πρωτόδικης απόφασης (: η οποία, σημειωτέον, είχε κάνει δεκτή την προσφυγή της, περιορίζοντας την προσαύξηση σε 10% από 50% που είχε αρχικά επιβληθεί), ζητώντας να εξαφανιστεί η εκκαλουμένη λόγω του γεγονότος ότι το δικαίωμα του βελγικού Δημοσίου για επιβολή φόρου είχε υποπέσει σε παραγραφή. Στο μεταξύ, ο βέλγος νομοθέτης, ενόψει της μεταστροφής της νομολογίας σχετικά με το μη διακοπτικό αποτέλεσμα της επίδοσης της εντολής πληρωμής, παρενέβη νομοθετικά. Με το άρθρο 49 του Νόμου της 09.07.2004 εισήχθη διάταξη, σύμφωνα με την οποία η εντολή πληρωμής πρέπει να ερμηνεύεται ως πράξη που διακόπτει την παραγραφή. Το Εφετείο της Αμβέρσας, το 2007, απέρριψε την έφεση της Vegotex και επικύρωσε την πρωτόδικη απόφαση, κρίνοντας το πρόβλημα δεν ενέκειτο στο εάν η επίδοση της εντολής πληρωμής διέκοπτε ή όχι την παραγραφή, καθώς η παραγραφή είχε ούτως ή άλλως ανασταλεί σύμφωνα με το άρθρο 2251 του βελγΑΚ. Το 2007, η Vegotex άσκησε αναίρεση ισχυριζόμενη ότι η παραγραφή δεν είχε ανασταλεί (όπως, αντίθετα, έκρινε το Εφετείο της Αμβέρσας), ενώ και το Δημόσιο άσκησε αναίρεση ισχυριζόμενο ότι η παραγραφή είχε διακοπεί σύμφωνα με το άρθρο 49 του Νόμου της 09.07.2004. Το 2008, ο Γενικός Εισαγγελέας του Ανωτάτου Ακυρωτικού, με τις έγγραφες προτάσεις του, κατέληξε ότι η αναίρεση της Vegotex ήταν απορριπτέα ως απαράδεκτη, ελλείψει εννόμου συμφέροντος, διότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση με εσφαλμένη μεν αιτιολογία, αλλά ορθώς κατ’ αποτέλεσμα, έκρινε ότι το δικαίωμα του βελγικού Δημοσίου δεν είχε υποπέσει σε παραγραφή, καθώς, σε κάθε περίπτωση, η παραγραφή είχε διακοπεί σύμφωνα με το άρθρο 49 του Νόμου της 09.07.2004. Η Vegotex υπέβαλε γραπτό υπόμνημα, με το οποίο προέβαλε ότι η θέση του Γενικού Εισαγγελέα αντίκειται στο άρθρο 6 της ΕΣΔΑ. Τελικώς, το Ανώτατο Ακυρωτικό, στην απόφασή του της 13.03.2009 απέρριψε την αναίρεση της εταιρείας³⁸, υιοθετώντας την άποψη του Γενικού Εισαγγελέα. Ειδικότερα, το Ανώτατο Ακυρωτικό έκρινε ότι η επίμαχη διάταξη του άρθρου 49 έπρεπε να εφαρμοσθεί αναδρομικά σύμφωνα με τη βούληση του νομοθέτη, όπως αυτή εκφράσθηκε κατά τη διάρκεια της νομοπαρασκευαστικής διαδικασίας. Σκοπός του νομοθέτη ήταν να διαφυλάξει τα δικαιώματα του Δημοσίου σε σχέση με φορολογικές υποθέσεις, όπου, βάσει της νομολογίας που είχε διαμορφωθεί, είχαν ήδη παραγραφεί ή επέκειτο η παραγραφή τους.

Πρέπει να υπογραμμιστεί ότι το ΕΔΔΑ, στην § 62 της απόφασής του κάνει διάκριση μεταξύ των ποινικών κυρώσεων εν στενή εννοία και των διοικητικών κυρώσεων ποινικής φύσης. Η προσαύξηση του 10% επί του μη καταβληθέντος φόρου ανήκει στη δεύτερη κατηγορία. Το ΕΔΔΑ σημειώνει ότι οι προσαυξήσεις του φόρου διαφέρουν από τον σκληρό πυρήνα του ποινικού νόμου και ως εκ τούτου οι εγγυήσεις του άρθρου 6 της ΕΣΔΑ δεν εφαρμόζονται απαραιτήτως επί αυτών (: δηλαδή, επί των διοικητικών κυρώσεων ποινικού χαρακτήρα) με την ίδια αυστηρότητα που εφαρμόζονται επί των εν στενή εννοία ποινικών κυρώσεων (“[…]However, as tax surcharges differ from the hard core of criminal law, the criminal-head guarantees of Article 6 do not necessarily apply with their full stringency”[…]).

Από τη σκέψη αυτή, νομίζω, προκύπτει και το πρώτο στοιχείο που εμποδίζει την αξιοποίηση της νομολογίας Vegotex στο ζήτημα που αντιμετωπίζει η δημοσιευόμενη απόφαση: το ΕΔΔΑ έκρινε πράγματι δικαιολογημένη και επιτρεπτή την αναδρομική ισχύ διάταξης που διέκοπτε την παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλει φόρο (§§ 63-80 της απόφασης). Και τούτο, στο πλαίσιο της χαλαρότερης εφαρμογής των ποινικών εγγυήσεων του άρθρου 6 της ΕΣΔΑ επί των διοικητικών κυρώσεων ποινικού χαρακτήρα. Δεν έκρινε, όμως, ότι μία τέτοια νομοθετική παρέμβαση θα ήταν δικαιολογημένη στο πεδίο της ποινικής παραγραφής. Απεναντίας, φαίνεται με την προεκτεθείσα § 62 της απόφασής του να αποκλείει αυτή τη δυνατότητα, εισάγοντας διάκριση ως προς τη μεταχείριση των κυρώσεων του σκληρού πυρήνα του ποινικού δικαίου αφενός και των διοικητικών κυρώσεων ποινικού χαρακτήρα αφετέρου, κρίνοντας ρητά ότι μόνο επί των τελευταίων συγχωρούνται, υπό προϋποθέσεις, εκπτώσεις στην εφαρμογή των εγγυήσεων του άρθρου 6 της ΕΣΔΑ.

Αλλά σε κάθε περίπτωση, η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής του επιεικέστερου νόμου, στο πλαίσιο της ΕΣΔΑ, συνάγεται ερμηνευτικά όχι από το άρθρο 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ αλλά από το άρθρο 7 αυτής, όπως άλλωστε έχει κρίνει το ΕΔΔΑ³⁹. Συνεπώς, η κρίση του ΕΔΔΑ, που αφορούσε στο επιτρεπτό απόκλισης από το άρθρο 6 παρ. 1 της Σύμβασης και όχι από το άρθρο 7 αυτής, δεν μπορεί να αξιοποιηθεί προς την κατεύθυνση της αποδοχής του επιτρεπτού της εξαίρεσης από την αρχή της lex mitior.

Αντίθετα σε όσα έκρινε το Ανώτατο Ακυρωτικό μας και πάντοτε σε σχέση με τη μεταβατική διάταξη του άρθρου 96 του Ν. 4745/2020, στη νομολογία δικαστηρίων ουσίας⁴⁰ και στη θεωρία⁴¹ διατυπώθηκε η άποψη ότι η επίμαχη μεταβατική ρύθμιση του άρθρου 96 του Ν. 4745/2020 αντίκειται σε υπερνομοθετικής ισχύος διατάξεις και συγκεκριμένα στα άρθρα 4 και 7 Σ, 15 παρ. 1 εδ. γ’ του ΔΣΑΠΔ, 49 παρ. 1 περ. γ’ του ΧΘΔΕΕ⁴² και 7 παρ. 1 της ΕΣΔΑ. Εξάλλου, ο Άρειος Πάγος σε άλλες περιπτώσεις έκρινε αφενός την υπερνομοθετική ισχύ της αρχής της αναδρομικής εφαρμογής του επιεικέστερου για τον κατηγορούμενο νόμου⁴³, αφετέρου ότι ο αποκλεισμός δια μεταβατικής διάταξης της εφαρμογής της επιεικέστερης διάταξης παραβιάζει τα άρθρα 4 και 7 Σ, 15 παρ. 1 εδ. γ’ του ΔΣΑΠΔ, 7 παρ. 1 ΕΣΔΑ και 49 παρ. 1 περ. γ’ του ΧΘΔΕΕ⁴⁴.

Υπό τα παραπάνω δεδομένα, θα μπορούσε να διατυπωθεί η ακόλουθη τελική θέση: (α) η μεταβατική διάταξη του άρθρου 96 του Ν. 4745/2020 δεν καταλαμβάνει τη ρύθμιση του άρθρου 92 του ιδίου νόμου, με την οποία καταργήθηκε η παρ. 2 του άρθρου 68 ΚΦΔ, (β) η ρύθμιση του άρθρου 92 του Ν. 4745/2020 είναι αυτοτελώς συγκρίσιμη με το άρθρο 68 παρ. 2 του ΚΦΔ, όπως ίσχυε, ώστε είναι δυνατή η σύγκρισή τους κατ’ άρθρο 2 παρ. 1 νΠΚ, χωρίς τα άρθρα 32 και 92 να αποτελούν μία αδιάσπαστη ενότητα ή μία διάταξη κατά την έννοια του άρθρου 2 παρ. 1 νΠΚ, (γ) σε κάθε περίπτωση, η μεταβατική διάταξη του άρθρου 96 του Ν. 4745/2020, κατά το μέτρο που περιορίζει την εφαρμογή της επιεικέστερης για τον κατηγορούμενο διάταξης, αντίκειται στα άρθρα 4 και 7 Σ, 15 παρ. 1 εδ. γ’ του ΔΣΑΠΔ, 7 παρ. 1 ΕΣΔΑ και 49 παρ. 1 περ. γ’ του ΧΘΔΕΕ. Συνεπώς, για πράξεις που τελέστηκαν μέχρι τις 05.11.2020 εφαρμόζονται για τον προσδιορισμό του χρόνου παραγραφής τα άρθρα 112 και 17 ΠΚ, που τοποθετούν το χρόνο έναρξης της παραγραφής στο χρονικό σημείο κατά το οποίο ο δράστης ενήργησε ή όφειλε να ενεργήσει, ανεξαρτήτως του χρόνου επέλευσης του αποτελέσματος. Ως προς την αναστολή της παραγραφής, για αυτές τις πράξεις (: τελεσθείσες μέχρι τις 05.11.2020) εφαρμόζεται το άρθρο 113 παρ. 3 εδ. α’ πΠΚ (: χρονικός περιορισμός της αναστολής) και όχι βέβαια το άρθρο 68 παρ. 3 ΚΦΔ που πλέον προβλέπει χρονικά απεριόριστη αναστολή της παραγραφής⁴⁵.

1. Έλαβε θέση ήδη με την ΑΠ 594/2021 ΤΝΠ ΝΟΜΟΣ = Αρμ 2022.98 με σχόλιο Ι. Ναζίρη.

2. Βλ. Θ. Παπακυριάκου, Φορολογικό Ποινικό Δίκαιο, 2005, σ. 333-334.

3. Βλ. ΑΠ 1595/2002 ΠοινΛογ 2002.1791.

4. Βλ. Θ. Παπακυριάκου, ό.π., σ. 335-336.

5. Με το άρθρο 12 παρ. 3 του Ν. 2753/1999 αντικαταστάθηκε το εδ. γ’ και προστέθηκε εδ. δ’ στην παρ. 2 του άρθρου 21 του Ν. 2523/1997 και ως προϋποθέσεις δίωξης ορίστηκαν επιπρόσθετα η έκδοση πράξης επιβολής προστίμου ΚΒΣ και η άπρακτη πάροδος της προθεσμίας διοικητικής επίλυσης της διαφοράς.

6. Βλ. έκθεση επιχειρημάτων υπέρ και κατά της εξάρτησης της παραγραφής των φορολογικών αδικημάτων από τη διοικητική δίκη σε: Θ. Παπακυριάκου, ό.π., σ. 337-343.

7. Βλ. Θ. Παπακυριάκου σε Ι. Φωτόπουλο, Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας, 2018, άρθρο 68 αρ. 40.

8. Ο νομοθέτης υπονοεί την έκδοση νόμιμης πράξης προσδιορισμού φόρου. Επομένως, εάν εκδοθεί πράξη προσδιορισμού φόρου για παραγεγραμμένη φορολογική αξίωση του Δημοσίου, η πράξη είναι παράνομη, παράγεται δε απόλυτο δικονομικό εμπόδιο για την κίνηση ή συνέχιση της ποινικής δίωξης. Έτσι και Θ. Παπακυριάκου, ό.π., άρθρο 68 αρ. 43 και αρ. 44, όπου πρόσθετα λογικο-συστηματικά επιχειρήματα για τα ουσιαστικά φορολογικά αδικήματα του άρθρου 66 παρ. 1-4 ΚΦΔ. Βλ. και ΜΠλημΚατερ 312/2021 ΤΝΠ ΝΟΜΟΣ.

9. Σημειωτέον ότι ουδεμία αναφορά διαλαμβάνεται στην αιτιολογική έκθεση του νόμου σχετικά με το σκεπτικό που υπαγόρευσε τη συγκεκριμένη κατάργηση.

10. ΕΔΔΑ, Απόφαση της 30.04.2015, Καπετάνιος και λοιποί κατά Ελλάδας, αρ. προσφυγών 3453/12, 42941/12 και 9028/13.

11. ΕΔΔΑ, Απόφαση της 30.04.2015, Καπετάνιος και λοιποί κατά Ελλάδας, αρ. προσφυγών 3453/12, 42941/12 και 9028/13,§72.

12. Υπό άρθρο 32, σ. 126.

13. Βλ. και Χ. Σεβαστίδη, Προϋποθέσεις δίωξης, ποινική διαδικασία και παραγραφή επί φορολογικών αδικημάτων- Σχέση ποινικής και διοικητικής δίκης, ΕλλΔνη 2020.1619.

14. Έτσι Λ. Τσόγκας, Πρώτες γενικές σκέψεις για το νέο τοπίο στη δίωξη, στην εκδίκαση και στην παραγραφή των εγκλημάτων φοροδιαφυγής με τις ρυθμίσεις του Ν. 4745/2020 με ειδική μνεία στις μεταβατικές του διατάξεις, δημ. στις 10.11.2020 στον ιστότοπο της Ένωσης Δικαστών και Εισαγγελέων (www.ende.gr)· Χ. Σεβαστίδης, ό.π., σ. 1620, υποσημ. 10.

15. Βλ. Χ. Λαμπάκη, Η παραγραφή των εγκλημάτων στο ουσιαστικό ποινικό δίκαιο, 2021, σ. 480-481, όπου και έκθεση των συνεπειών της υιοθέτησης της μίας ή της άλλης άποψης.

16. Βλ. Σ. Ζαρκαντζιά, Δικονομικά θέματα φορολογικών αδικημάτων, 2021, σ. 189.

17. Βλ. εντοπισμό του προβλήματος ήδη από Γ. Δημήτραινα, Ζητήματα διαχρονικού δικαίου στα εγκλήματα φοροδιαφυγής-Συμβολή στην εφαρμογή του άρθρου 2 §1 Ποινικού Κώδικα, ΠοινΧρ 2021, 6.

18. Βλ. Γ. Δημήτραινα, ό.α.π., όπου αναφέρει ότι «[…]η αφετηρία της παραγραφής […] δείχνει να προσδιορίζεται προς τα εμπρός με σημείο αναφοράς τα ακραία όρια της χρονικής δυνατότητας δράσης της φορολογικής διοίκησης […]».

19. Έτσι Γ. Δημήτραινας, ό.α.π.

20. Βλ. ΑιτΕκθ Ν. 4764/2020 υπό άρθρο 134, σ. 540.

21. Εντοπισθέν ήδη από τον Γ. Δημήτραινα, ό.π., σ. 6-7, ο οποίος χαρακτηριστικά αναρωτιέται γιατί ο κατηγορούμενος να μην υπάγεται στην πρόβλεψη του άρθρου 68 παρ. 2 Ν. 4174/2013 σε συνδυασμό με το άρθρο 92 Ν. 4745/2020 (: που ίσχυσε άμεσα), αλλά να υπάγεται στο άρθρο 55Α παρ. 3 Ν. 4174/2013 σε συνδυασμό με το άρθρο 32 παρ. 3 και 96 Ν. 4745/2020 (: που ίσχυσε από τις 06.11.2020 και εφεξής).

22. ΤρΕφΚακΚρήτης 3/2021 ΤΝΠ ΝΟΜΟΣ.

23. Όμοιο επιχείρημα είχε χρησιμοποιήσει και η ΑΠ 594/2021 ΤΝΠ ΝΟΜΟΣ.

24. Βλ. Χ. Σεβαστίδη, ό.π., σ. 1621-1622.

25. Πρβλ. §2 Abs. 1-3 StGB, που αναφέρονται σε ηπιότερο νόμο (mildeste Gesetz).

26. Βλ. Ι. Ναζίρη, Διαχρονικό Ποινικό Δίκαιο, 2020, σ. 5.

27. Βλ. Ι. Μπέκα σε: Α. Χαραλαμπάκη, Ποινικός Κώδικας-Ερμηνεία κατ’ άρθρο (Ι), 2011, άρθρο 2 αρ.13, όπου παραπομπές στη θεωρία και νομολογία.

28. Βλ. ΟλΑΠ 5/2008 ΠοινΧρ 2008.508.

29. Βλ. Ι. Ναζίρη, ό.π., σ. 7.

30. Βλ. Ι. Ναζίρη, ό.π., σ. 9.

31. Βλ. Ι. Ναζίρη, ό.π., σ. 9-10, ο οποίος στη συνέχεια (σ. 11-23) προβαίνει στη διάκριση μεταξύ διαιρετών και αδιαίρετων διατάξεων και στη διατύπωση κριτηρίων για τη διάγνωση του χαρακτήρα μίας διάταξης ως διαιρετής ή αδιαίρετης.

32. Βλ. σκεπτικό αναιρεθείσας ΤρΕφΚρητ 3/2021 ΤΝΠ ΝΟΜΟΣ.

33. Ουδεμία αναφορά γίνεται στην αιτιολογική έκθεση του Ν. 4745/2020 σχετικά με την κατάργηση της παρ. 2 του άρθρου 68 του ΚΦΔ.

34. Βλ. σ. 15 πρακτικών της συνεδρίασης της Διαρκούς Επιτροπής Δημόσιας Διοίκησης, Δημόσιας Τάξης και Δικαιοσύνης, 30.10.2020 (10:00), όπου σχετική επισήμανση του εκπροσώπου της Ένωσης Δικαστών και Εισαγγελέων, Χ. Σεβαστίδη.

35. Επρόκειτο για το άρθρο 71 του σ/ν που προέβλεπε ότι οι διατάξεις των άρθρων 32 και 33 θα καταλάμβαναν και τις εκκρεμείς, κατά την έναρξη ισχύος του νόμου, υποθέσεις.

36. Διαθέσιμη στην αγγλική γλώσσα στη βάση δεδομένων του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (www.hudoc.echr.coe.int).

37. Βλ. ΕΔΔΑ, Απόφαση της 10.11.2020, Vegotex International SA κατά Βελγίου, αρ. προσφυγής 49812/09, §31.

38. Ενώ απέρριψε και την αναίρεση του Δημοσίου, ως απαράδεκτη ελλείψει εννόμου συμφέροντος, δεδομένου ότι στρεφόταν κατά απόφασης στην οποία το Δημόσιο ήταν ο νικητής διάδικος.

39. ΕΔΔΑ, Απόφαση της 17.09.2009, Scoppola κατά Ιταλίας (Νο. 2), αρ. προσφυγής 10249/03, §§ 103-109.

40. Βλ. ΤρΕφΚακΚρητ 3/2021 ΤΝΠ ΝΟΜΟΣ· ΤρΕφΚακΠειρ 46/2021 ΤΝΠ ΝΟΜΟΣ (σ. 18 απόφασης)· ΜΠλημΘεσσ 7902/2021 ΤΝΠ ΝΟΜΟΣ· ΜΠλημΣερ 1493/2020 ΤΝΠ ΝΟΜΟΣ = ΠοινΧρ 2020.751 = Αρμ 2021.489 με παρατηρήσεις Χ. Λαμπάκη. Contra ΤρΕφΚακΚρητ 13/2021 ΤΝΠ ΝΟΜΟΣ = ΠοινΔικ 2021.1583 με παρατ. Γ. Μπαστουνά· ΤρΠλημΘεσσ 295/2021 Αρμ 2022.100 = ΤΝΠ ΝΟΜΟΣ.

41. Βλ. Γ. Δημήτραινα, ό.π., σ. 4· Θ. Παπακυριάκου, Επίκαιρα Ζητήματα Φορολογικού Ποινικού Δικαίου μετά την ψήφιση των νόμων 4745 και 4764/2020, εισήγηση στη Διαδικτυακή Επιστημονική Εκδήλωση «Επίκαιρα Ζητήματα Οικονομικού Ποινικού Δικαίου» (27.01.2021), σ. 17, διαθέσιμη σε: https://websites.auth.gr/anticorruptionlab/actions/epikaira-zhthmata-oikonomikou-poinikou-dikaiou/· Ι. Ναζίρη, Σχόλιο υπό την ΑΠ 594/2021, Αρμ 2022.98-100.

42. Όταν εφαρμόζεται ενωσιακό δίκαιο (άρθρο 51 παρ. 1 ΧΘΔΕΕ), π.χ. όταν η ποινική διάταξη θεσπίσθηκε ή τροποποιήθηκε προκειμένου να μεταφερθεί Οδηγία. Βλ. ΑΠ 559/2020 ΤΝΠ ΝΟΜΟΣ = ΠοινΔικ 2021.586 επ. με παρατ. Π. Μπρακουμάτσου.

43. Βλ. ΟλΑΠ 1/2015 ΤΝΠ ΝΟΜΟΣ.

44. Βλ. ΑΠ 559/2020 σε σχέση με τη μεταβατική διάταξη του άρθρου 465 νΠΚ.

45. Αντίθετος ο Θ. Παπακυριάκου, ό.π., ο οποίος υποστηρίζει ότι οι ρυθμίσεις περί παραγραφής και αναστολής του Ν. 4745/2020 αποτελούν μία διάταξη, οπότε εφαρμόζονται συνολικά. Άρα, αν ως χρόνος έναρξης της παραγραφής θεωρηθεί ο χρόνος τέλεσης της πράξης, τότε ως διάρκεια αναστολής θα ληφθεί υπόψη η χρονικά απεριόριστη αναστολή του άρθρου 68 παρ. 3 ΚΦΔ.